Le financement d’un projet est la somme des moyens financiers mobilisés pour l’ensemble du projet, avant-projet compris. Que le projet soit interne ou externe, c’est au maître d’ouvrage de mobiliser ces fonds. Le financement du projet peut avoir deux origines : il peut être assuré par des fonds propres de l’entreprise ou faire appel à des financements extérieurs. 

Après avoir présenté les modalités de financement d'un projet, nous présenterons dans cet article quelques bonnes pratiques concernant sa gestion budgétaire.

Principes du financement et de la gestion budgétaire d'un projet

Les enjeux concernant le financement d’un projet 

Les “financeurs”, qu’il s’agisse d’entreprises privées, de banques ou d'États (projets gouvernementaux), prennent toujours leurs décisions de financement en fonction de la fiabilité technique et ou économique du projet. C’est pourquoi toutes les questions liées à la gestion des risques du projet représentent la clé du succès d’un financement de projet. 

Pour prendre une décision de financement en étant certain que le projet est techniquement et économiquement viable, il faudrait avoir terminé l’ensemble des études et avoir fait une analyse de risques détaillée. Cela représente un coût important qui serait perdu pour tout le monde si la décision conduisait à ne pas faire le projet. 

La solution est donc de financer successivement chacune des phases de l’avant-projet en se donnant la possibilité d’arrêter le processus à chaque changement de phase (go / no go). Si la phase de réalisation est décidée, un financement est trouvé. Généralement, ce financement sera débloqué par périodes (trimestres ou années). 

Cela oblige la maîtrise d’œuvre à mettre la planification de son travail en cohérence avec le plan de financement. Il faut prévoir un avancement physique prévisionnel du projet en phase avec le déblocage des fonds. Pour ce faire, maîtriser les subtilités de la gestion budgétaire d’un projet est indispensable.

Comprendre le “budget du projet” 

Le budget du projet est le montant des sommes mises à la disposition de l’équipe de projet pour le réaliser conformément aux exigences du cahier des charges. On distingue habituellement le budget initial et le budget à date.

Le budget initial du projet peut être décomposé en deux parties : 

• Les lignes budgétaires

C’est l’unité de suivi des coûts du projet. Constituées par le coût de revient estimé des différentes tâches du projet, elles sont regroupées en grands sous-ensembles (études, achats)

• Les provisions

Une provision globale est estimée pour couvrir les risques du projet. Elle est ensuite répartie entre les différents sous-ensembles au prorata des risques estimés.

La somme des lignes budgétaires et des provisions est parfois appelée budget initial opérationnel (BIO). C’est le budget effectif dont dispose le chef de projet pour réaliser le projet. Le budget pouvant évoluer au cours du projet, le budget à date est l’état du budget à un instant donné. C’est un budget initial actualisé.

Clés pour maîtriser le budget d'un projet

Au-delà de l’établissement du budget, voici quelques points à suivre pour assurer un pilotage économique adéquat du projet ; 

• Subdivision du projet : subdiviser et coder, afin de pouvoir identifier chaque tâche et pouvoir y affecter une partie du budget et les coûts à venir.
• Budgéter chaque subdivision : fixer les budgets au niveau de chaque subdivision. Il s’agit des tâches ou lots de travaux.
• Coût du réalisé pour chaque phase : mesurer à période régulière, pour chacune des subdivisions, le coût du réalisé. L’objectif est d’anticiper les dérives des coûts. 
• Actualiser le coût prévisionnel final : c’est la somme des coûts du travail réalisé ajoutés aux coûts du travail à réaliser. 
• Suivre les écarts : évaluer les écarts, mais aussi leurs évolutions dans le temps (les dérives). C’est par la maîtrise des dérives que l’on pilote les coûts d’un projet.
• Actualiser le couple recettes estimées / coûts : présenter les corrections de recettes (avenants ou redistribution de la provision pour risque) et ordonner les corrections de dépenses selon les décisions prises pour la suite du projet.
• Reporting : finaliser les prévisions corrigées dans le rapport de coûts et faire les reportings tels que convenus avec les financeurs.

Si un dépassement inacceptable apparaît certain, il faut avoir le courage d’arrêter le projet.

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Le pilotage d'entreprise n'a qu'une seule raison d'être : la réussite du projet d'entreprise. Dans l'univers universitaire francophone, Philippe Lorino (Professeur à l'ESSEC) est sans aucun doute l'auteur de référence sur le pilotage d'entreprise. Pour lui, le pilotage d'entreprise contribue à la réalisation des objectifs et met en place une démarche d'amélioration continue.

C'est une approche du contrôle de gestion qui prend en compte les défis du contexte économique actuelle.

Les idées et outils de Philippe Lorino sont proposés entre autres, dans deux contributions marquantes : "Comptes et récits de la performance. Essai sur le pilotage d'entreprise" (1995) et "Méthodes et pratiques de la performance. Le guide du pilotage" (1997). Dans cet article, nous proposons une synthèse des principes fondamentaux qui caractérisent selon lui la démarche de pilotage d'entreprise.

Les principes du pilotage d'entreprise

Principe 1: de la responsabilisation individuelle à l'apprentissage collectif

Il faut sortir d'une approche du contrôle de gestion focalisé sur les responsabilités individuelles pour aller vers une logique du pilotage qui valorise l'apprentissage collectif. Passer du pilotage par les résultats individuels à un pilotage par des objectifs partagés.

Piloter, c'est définir et mettre en œuvre des méthodes qui permettent d'apprendre ensemble à agir ensemble de manière de plus en plus performante.

Principe 2: piloter le couple valeur-coût

Une autre limite des démarches de contrôle de gestion classiques c'est de se focaliser uniquement sur le coût (et chercher à le baisser) ou sur la valeur (et chercher à l'augmenter).

Le pilotage d'entreprise nécessite de travailler simultanément sur les deux leviers. Quelles conséquences de la baisse des coûts sur la valeur créée/perçue? Souvent le pari est fait de réduire les coûts tout en maintenant le niveau de qualité. Bonne idée?

Piloter, c'est chercher à améliorer le couple valeur-coût.

Principe 3: piloter, c'est déployer la stratégie

Il s'agit d'une constante en matière de contrôle de gestion. Les outils du pilotage doivent avoir des liens forts et explicites avec la stratégie. Cette stratégie est issue d'un diagnostic externe (identification des menaces et opportunités) et d'un diagnostic interne (identification des forces et faiblesses). Elle est conçue pour permettre à l'entreprise d'accéder à une position de choix sur son marché.

Piloter, c'est mettre en place des dispositifs et outils qui permettent de s'assurer de la mise en œuvre des objectifs stratégiques.

Principe 4: le pilotage est une boucle entre stratégie et opérations

Contrairement aux dispositifs classiques du contrôle de gestion qui ne mettent pas suffisamment l'accent sur la dimension apprentissage, les outils du pilotage d'entreprise doivent favoriser le retour d'expérience dans une logique d'amélioration continue.

Piloter, c'est accomplir de manière continue deux fonctions complémentaires : déployer la stratégie et favoriser les retours d'expérience.

Principe 5: le pilotage s'articule sur les activités

La logique du pilotage d'entreprise invite à rentrer dans la "boîte noire" des activités. Piloter c'est aller regarder les modes opératoires, les technologies, les compétences et identifier les pistes d'amélioration. Il s'agit d'un contrôle de gestion ancré dans l'opérationnel, qui cherche à améliorer l'animation de l'action collective.

Piloter, c'est se focaliser sur le déroulement des activités et identifier les leviers d'amélioration.

Principe 6: les outils de gestion sont des supports imparfaits et temporaires pour apprendre

Souvent les outils de gestion (budget, comptabilité, indicateurs de performance) sont considérés comme produisant des vérités "scientifiques", incontestables, non contextualisables. Ces conceptions peuvent conduire à un désengagement, à des comportements mimétiques qui ne favorisent pas l'adaptation, la créativité, l'innovation. Dans la logique du pilotage d'entreprise, les outils sont pertinents lorsqu'ils accompagnent et stimulent la dynamique d'apprentissage collectif.

Piloter, c'est trouver les voies et moyens d'un apprentissage collectif, et donc les outils de pilotage ne constituent pas une fin en soi.

Principes 7: les outils de pilotage sont fondés sur une logique causes-effets

Les outils déployés dans le cadre du pilotage d'entreprise sont basés sur une logique de causalité. En effet, ils doivent permettre de suivre les actions sur les causes (leviers d'action) identifiées comme pertinentes pour atteindre les objectifs visés (stratégie). Ils doivent aussi permettre un suivi des causes réelles des résultats obtenus (retour d'expérience).

Piloter, c'est identifier et modéliser les relations "causes-effets" pertinentes pour les activités de l'entreprise.

En synthèse, pour qu'il soit performant, votre système de pilotage doit favoriser l'apprentissage et l'action collective, contribuer au déploiement stratégique et le retour d'expérience, doit permettre une bonne compréhension des activités et des chaines de causalité associées.

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Autres publications sur le thème Contrôle de gestion / pilotage d'entreprise :

1- Les 14 principes fondateurs du contrôle de gestion

2- C'est quoi le lean management ?

3-Comprendre les fondements du contrôle de gestion

Dans cet article, nous proposons de présenter les caractéristiques d’un outil de pilotage incontournable : le compte de résultat. En effet, l’une des clés du succès d’un entrepreneur réside aussi dans sa capacité à comprendre et utiliser quelques outils comptables et financiers incontournables.

COMPRENDRE LE COMPTE DE RESULTAT

Les composantes d’un compte de résultat

L'un des enjeux d'une activité économique est de pouvoir déterminer périodiquement si l'activité a généré une augmentation positive du patrimoine (profit) ou au contraire une dégradation du patrimoine (perte). C'est le compte de résultat qui donne cette information. Il porte généralement sur une période de douze mois et sert aussi de base au calcul de l'impôt annuel. 

Le compte de résultat est donc un tableau qui regroupe l'ensemble des produits et des charges de l'entreprise. Les produits sont composés principalement des sommes perçues ou à recevoir en contrepartie de la vente de biens ou de la réalisation d'une prestation de services. Les charges sont les sommes versées ou à verser en contrepartie d'achats de marchandises, matières, de services et des dotations aux amortissements, dépréciations et provisions. 

En général, dans le système comptable francophone, les charges sont présentées dans la colonne de gauche et les produits dans la colonne de droite. La différence entre les produits et les charges de la période, qui représente le résultat, s'inscrit côté charge lorsque c'est un bénéfice et côté produit lorsque c'est une perte. Ainsi dans le compte de résultat, le total “produits” est toujours égal au total “charges”.

Au niveau des produits, on distingue : les produits d'exploitation, financiers et exceptionnels. 

Au niveau des charges, on distingue: les charges d'exploitation, financières, exceptionnelles et l'impôt sur le bénéfice. 

Même si la présentation peut varier selon les pays, les éléments composant le compte de résultat sont toujours à peu près les mêmes. 

Les comptes de produits 

Au niveau des produits on distingue les produits d'exploitation, les produits financiers et les produits exceptionnels. 

Les produits d'exploitation sont relatifs à l'activité courante de l'entreprise. Il s'agit principalement du chiffre d'affaires, de la production stockée et immobilisée, des subventions d'exploitation, et des autres produits d'exploitation. 

Le chiffre d'affaires concerne les recettes liées aux marchandises revendues sans transformation (activité de négoce), les ventes de produits transformés (activité industrielle) et les ventes de prestations (activité de services). Il représente en général le principal produit de l'entreprise. 

La production stockée et celle immobilisée se rencontrent dans les activités industrielles. La production immobilisée correspond à des produits fabriqués par l'entreprise pour sa propre utilisation (ex: bâtiment, machine, logiciel…) La production stockée permet la comptabilisation de la variation du stock de produits finis ou en-cours de production. 

Les subventions d'exploitation sont des sommes reçues par l'entreprise en général des autorités publiques pour l'aider dans le financement de l'activité. 

Les autres produits d'exploitation regroupent toutes les autres sommes et valeurs reçues dans le cadre de l'activité courante.

Les produits financiers sont les revenus tirés des opérations financières : investissements dans des titres de participations, placement de la trésorerie, cession de titres…

Les produits exceptionnels sont des revenus issus d'opérations non récurrentes survenues dans l'exercice (ex: cession de matériel, d'immeubles…)

Les comptes de charges

Au niveau des charges, nous distinguons: les charges d'exploitation, les charges financières, les charges exceptionnelles et l'impôt sur le bénéfice. 

Les charges d'exploitation sont relatifs à l'activité courante de l'entreprise. Il s'agit principalement de: 

• les achats de marchandises ou de matières 
• les achats de fournitures (carburant, matériel de bureau, énergie…)
• les frais de fonctionnement (loyer, charges locatives, assurances, téléphone, internet, frais bancaires, honoraires…)
• les impôts et taxes
• les charges de personnel (salaires bruts, cotisations sur salaire)
• les amortissement, dépréciation et provisions

Les charges financières sont les dépenses relatives à des opérations financières : intérêts d'emprunts, pertes de change,…

Les charges exceptionnelles concernent des opérations non récurrentes survenues dans l'exercice (ex: cession de matériel, d'immeubles, perte de stock sur incendie ou accident…)

L'impôt sur le bénéfice est la part perçue par l'état sur le bénéfice réalisé. Il est calculé sur la base d'un ou plusieurs taux appliqués selon la législation fiscale en vigueur. 

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L’une des clés du succès d’un entrepreneur réside aussi dans sa capacité à comprendre et utiliser quelques outils comptables et financiers incontournables. Dans cet article, nous proposons de présenter les caractéristiques d’un de ces outils : le bilan comptable. 

Les caractéristiques d'un bilan comptable

Les composantes d’un bilan comptable

D’après l’article L123-12 du code de commerce français : « Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. » 

Cet article fonde la notion de bilan comptable et se retrouve peu ou prou dans toutes les législations commerciales du monde. 

Sur cette base, le bilan comptable est un document qui présente l’existence et la valeur des éléments du patrimoine de l’entreprise, en distinguant les éléments du passif et les éléments de l’actif. Il se présente généralement sous forme de tableau, normalisé par la réglementation comptable applicable. Sa réalisation est requise au moins un fois tous les douze mois, mais il peut être réalisé chaque fois l’entrepreneur souhaite avoir un état de son patrimoine. Le bilan c’est la photographie du patrimoine de l’entreprise à une date précise (souvent en fin d’année au 31 Décembre). 

Le bilan comptable se décompose donc en actif et passif. L’actif représente la valeur des différents biens / éléments que l’entreprise utilise pour son activité. Il représente aussi l’emploi des ressources mobilisées dans le cadre de l’activité économique. Le passif représente la valeur des sources de financement des biens / éléments utilisés dans le cadre de l’activité. 

Même si la présentation peut varier selon les pays, les éléments composants l’actif et le passif sont toujours à peu près les mêmes. 

Les composantes de l’actif comptable

L’actif comptable comprend globalement l’actif « immobilisé » (immobilisations) et l’actif « circulant ».

Les immobilisations sont définies comme des éléments contrôlés par l’entreprise et qui vont lui procurer des avantages économiques sur une période supérieure à douze mois. Ce sont des biens, que l’entreprise va utiliser pendant plusieurs années dans le cadre de son activité. 

On trouve dans cette catégorie :

• Les immobilisations incorporelles : fonds de commerce, droit au bail, logiciels, licences, marques…
• Les immobilisations corporelles : terrains, constructions, matériel de transport, matériel et outillage industriel, matériel informatique…
• Les immobilisations financières : cautions, dépôts de garantie, achat de participations dans d’autres entreprise dans le cadre de l’activité économique…

La valeur d’une immobilisation doit en général être répartie sur sa durée d’utilisation probable grâce au mécanisme de l’amortissement. On peut aussi constater une perte de valeur non prévue d’immobilisation grâce à la technique de la dépréciation (en cas d’incendie, d’accident…)

Les actifs circulants sont des éléments contrôlés par l’entreprise sensés lui procurer un avantage économique sur une période plus courte, en général dans les 12 mois de l’exercice comptable. Il s’agit généralement des stocks, des créances et des disponibilités.

Les stocks représentent les stocks de marchandises, de matières premières, de produis, possédés par l’entreprise.

Les créances, principalement liées aux clients, représentent les sommes dues à l’entreprise. Ces sommes sont censées être encaissées à court terme. 

Les disponibilités représentent les sommes en banque et en caisse. C’est la trésorerie que l’entreprise utilise pour financer son activité (payer les matières et marchandises, payer les charges courantes, payer les salaires…). 

Les composantes du passif comptable

Le passif correspond aux ressources mobilisées pour financer l’actif (achat d’immobilisation, de stock, financement de l’activité en attendant le règlement des créances, sommes en banque et caisse). 

Il se décompose en passif à moyen / long terme et en passif à court terme. 

En termes d’équilibre financier, le passif moyen / long terme permet de financer l’actif immobilisé. Le passif à court terme (passif circulant) permet de financer l’actif circulant. 

Au niveau du passif à moyen / long terme, on distingue : les capitaux propres et les dettes financières.

Dans les capitaux propres on retrouve : le capital initial apporté par le ou les associés, les bénéfices des exercices antérieurs mis en réserves, le résultat de l’exercice correspondant à la période du bilan. 

Les dettes financières représentent toutes les sommes prêtées par des banques ou autres et qui doivent être remboursées dans un délai supérieur à un an. 

Le passif à court terme correspond aux dettes d’exploitation, sensées être remboursées dans un délai inférieur à 12 mois. 

Elles concernent les relations avec les parties prenantes suivantes : 

• Les fournisseurs : montants des achats non réglés à la date de clôture (dettes fournisseurs)
• L’état : montants des dettes fiscales et des charges sur salaires à payer (dettes fiscales et sociales)
• Les banques et autres prêteurs à court-terme (escompte, découvert, avances des associés…)

Dans un bilan comptable, le total actif est toujours égal au total passif. Cela n’est que la résultante du principe selon lequel « les éléments de l’actif trouvent leurs origines dans les éléments du passif ». C'est la logique de la comptabilité en partie double.

L’un des intérêts du bilan est de présenter l’état du patrimoine de l’entreprise, permettant d’évaluer sa pérennité. En effet, une entreprise peu endettée avec une trésorerie importante est probablement plus à même de voir son activité évoluer qu’une autre très endettée et sans trésorerie. Sur la base du bilan, des analyses peuvent être réalisée pour évaluer les équilibres financiers, la structure d’endettement, les risques financiers… 

Autre élément, le résultat de l’exercice au niveau du passif révèle si l’activité de la période considérée a été bénéfique, conduisant à un accroissement du patrimoine. 

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Le Balanced Scorecard ou tableau de bord prospectif est un modèle de tableau de bord proposé dans les années 1990 par Robert Kaplan (professeur à l'Université de Harvard) et David Norton (Consultant). Cet outil de pilotage d'entreprise est le résultat d'un travail de consulting qu'ils ont réalisé initialement auprès de 12 entreprises américaines. Dans cet article, nous en présentons les principales caractéristiques.

Comprendre le balanced scorecard, tableau de bord prospectif

A l'origine de ce modèle de tableau de bord

Le Balanced Scorecard est proposé à une période marquée par les critiques sur un contrôle de gestion trop focalisé sur les indicateurs financiers et donc sur le court-terme, négligeant ainsi les facteurs de succès à long terme. L'idée est de proposer un outil permettant le pilotage du capital immatériel (satisfaction des employés, satisfaction des clients, qualité de la relation avec les fournisseurs, apprentissage collectif...), source de création de valeur à long terme.

Le Balanced Scorecard est un tableau de bord construit autour de quatre questions fondamentales:

• Comment nos clients nous perçoivent-ils ? (dimension commerciale)
• Quelle est notre efficacité opérationnelle ? (dimension processus)
• Comment continuer à nous améliorer et à innover ? (dimension apprentissage)
• Quelle est notre performance sur le plan financier ? (dimension financière)

Les 4 axes du balanced scorecard

Ces quatre questions définissent les 4 dimensions du Balanced Scorecard : axe apprentissage, axe processus, axe client, axe financier.

Le modèle du Balanced Scorecard établit un lien de causalité entre les différents axes. Ainsi: une bonne capacité d'apprentissage collectif entraine une bonne efficacité opérationnelle qui entraine une satisfaction des clients qui se traduit in fine par une bonne performance économique. 

Cette logique à la base du Balanced Scorecard permet de choisir les indicateurs clés à suivre mais aussi permet de formaliser la stratégie de l'entreprise. C'est ainsi que la démarche du Balanced Scorecard oblige l'organisation à réfléchir sur sa stratégie et à élaborer sa carte stratégique.

Sur l'axe "apprentissage organisationnel", les indicateurs utilisables sont par exemple: nombre moyen d’heure de formation par salariés, nombre de séminaires ou de réunions d’équipe par an, taux de satisfaction des collaborateurs par rapport à la formation interne...

Sur l'axe "processus internes", on peut faire appel aux indicateurs suivants: taux d’application d’une procédure suite à un audit, durée d’un cycle de production, taux de défaut dans le cycle de production...

Sur l'axe "client", les indicateurs pertinents sont par exemple: taux de retard dans la livraison des produits ou services, taux de réclamation, taux de croissance du portefeuille client...

Enfin sur l'axe "financier", on peut utiliser: taux de croissance du chiffre d’affaires, taux de croissance de la trésorerie, taux de croissance de la marge...

Les étapes de la mise en place de cet outil de controle de gestion

Au final, on peut retenir que la mise en place d'un Balanced Scorecard passe par les étapes suivantes :

1. Définir les objectifs de l'organisation selon les 4 axes : établissement d'une carte stratégique
2. Choisir les indicateurs associés aux différents objectifs
3. Définir la cible à atteindre pour chaque indicateur
4. Identifier les actions à réaliser pour atteindre la cible
5. Mettre en place un processus de collecte de l'information nécessaire au calcul des indicateurs
6. Mettre en forme le tableau de bord à l'aide d'un outil de visualisation des données (Excel, Power BI, Tableau...)
7. Mettre le tableau de bord à disposition des utilisateurs

L'originalité fondamentale du Balanced Scorecard réside probablement dans les liens de causalité qui existent entre ses différents axes.

Même si ces liens restent contestés dans la littérature académique, ils ont le mérite de mettre en avant l'importance de facteurs immatériels et non financiers (apprentissage, satisfaction, procédures...) dans la construction de la performance économique.

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La trésorerie est un indicateur clé de l’état de santé d’une entreprise. Quand elle est positive (y a encore des sous) cela indique que l’entreprise dispose d’un potentiel pour le développement de son activité. Quand elle est négative (y a plus de sous) cela signifie que l’entreprise doit trouver du financement sans quoi c’est la fin de l’aventure. Dans cet article, nous présentons les bases d’un budget de trésorerie.

Comprendre le budget de trésorerie

1. C'est quoi un budget de trésorerie?

Le budget de trésorerie est un outil incontournable pour le suivi et l’analyse prévisionnelle de la trésorerie.

Il est un cas d’application du concept de budget et permet d’avoir une représentation prévisionnelle de la situation de la trésorerie sur la période d’analyse. Si l’analyse de la trésorerie est journalière, grâce au budget de trésorerie, on peut au début du mois connaitre l’état prévisionnel de la trésorerie pour chaque jour du mois et anticiper les éventuelles difficultés de trésorerie.

Grâce à ce budget, on peut anticiper les périodes de déficit en trésorerie et prendre des mesures adéquates.

Pour élaborer un budget de trésorerie, il faut se poser 3 questions :

• Quels seront mes décaissements de la période ?
• Quels seront mes encaissements de la période ?
• Quelle est la situation de ma trésorerie au début de la période d’analyse ?

Le budget de trésorerie permet, grâce à ces trois paramètres, de déterminer la situation de la trésorerie à la fin de la période d’analyse.

2. Les décaissements de trésorerie

Les décaissements représentent les sorties de trésorerie, les paiements. On parle de décaissements d’exploitation ou courant et de décaissements hors exploitation ou exceptionnels.

Les décaissements d’exploitation concernent l’activité habituelle de l’entreprise. Il s’agit des salaires, des achats de marchandise et matières premières (stock), des charges de prestataires, des loyers, les frais d’électricité/téléphone/internet/entretien, des taxes et charges sociales à payer…

Les décaissements hors exploitation sont des paiements exceptionnels. Il s’agit par exemple d’achat de machines ou équipements, de biens immobiliers, de travaux. Ce sont des décaissements ponctuels liés à des opérations d’investissement ou de financement (remboursement d’emprunt par exemple).

3. Les encaissements de trésorerie

Ils représentent les entrées de trésorerie. On parle aussi d’encaissements d’exploitation ou hors exploitation.

Les encaissements d’exploitation concernent les entrées de trésorerie liées aux ventes ou aux prestations de service. Il s’agit d’un excellent indicateur de la santé de l’entreprise. Si l’activité se développe et que les clients paient régulièrement c’est que tout se déroule bien.

Les encaissements hors exploitation sont des entrées de trésorerie ponctuelles qui ne sont pas relatives à l’activité habituelle de l’entreprise. Ils peuvent concerner des opérations d’investissement (vente d’équipement ou de biens immobilier), des opérations de financement (augmentation du capital, apport en compte courant, emprunts…).

Une fois les encaissements et décaissements périodiques identifiés, il suffit juste de rajouter la trésorerie en début de période pour obtenir un solde de trésorerie à la fin de la période.

La formule appliquée est :

trésorerie finale = trésorerie initiale + total encaissements - total décaissements

L' évolution du solde de trésorerie dépend fortement de la qualité des encaissements d’exploitation. Si ceux-ci ne sont pas suffisants (début d’activité, difficultés commerciales, problèmes d’approvisionnement…) il faut donc anticiper la recherche de financements afin de maintenir l’activité.

Cela peut passer entre autres par :

• des levées de fonds auprès de financeurs (emprunts, entrée d’actionnaires…)
• une augmentation des apports personnels
• la négociation de lignes de découvert auprès des banques
• la négociation des délais de paiement fournisseurs

Comme le disait souvent un éminent professeur en gestion, la situation d'une entreprise se résume bien souvent à la question "y a-t-il encore des sous dans la caisse?" Le budget de trésorerie est parfait pour vous aider à anticiper les réponses à cette question fondamentale.

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Le tableau de bord est un outil incontournable du pilotage d'entreprise aujourd'hui. Dans cet article nous revenons sur sa définition et sur une méthode classique pour l'élaborer. Il s'agit de la méthode OVAR que nous présentons souvent dans le cadre de nos missions de conseil et formation en gestion d'entreprise.

CONCEVOIR UN TABLEAU DE BORD PAR LA METHODE OVAR

Qu’est-ce qu’un tableau de bord ?

D’après la chercheuse en sciences de gestion Sylvie Gerbaix (2006)[i], « un tableau de bord est un ensemble d’informations sur des points clés, informations sélectionnées pour leur pertinence permettant de donner périodiquement et rapidement au responsable une vue synthétique pour son action. C’est un instrument d’information, de communication, d’aide à la décision ». Il peut contenir des informations financières ou non financières. C'est un outil clé en contrôle de gestion et pilotage d'entreprise.

Il doit présenter une vue synthétique des résultats des actions sur des points clés identifiés et sur une périodicité définie (jour, mois, trimestre, semestre, année). La périodicité résulte souvent d’un équilibre entre le coût d’élaboration et la mise en œuvre rapide de mesures correctives

Dans le tableau de bord, les informations synthétiques sur des points clés de l’activité correspondent aux indicateurs de performance.

Autrement dit, un tableau de bord est un ensemble d’indicateurs de performance déterminés et présentés de manière périodique au chef d’entreprise ou au manager dans le but d’évaluer les résultats de son action et accompagner la prise de décision.

Le tableau de bord est un formidable outil de pilotage qui peut être décliné sur toutes les fonctions de l’entreprise : production, achat, vente, marketing, management des ressources humaines…

Il constitue une aide précieuse pour le dirigeant et représente un outil clé pour le contrôleur de gestion business partner.

La méthode OVAR pour construire un tableau de bord

Historiquement en France, l’élaboration d’un tableau de bord repose sur la méthode OVAR (Objectifs-Variables d’Action-Responsables) élaborée par une équipe de chercheur de HEC[ii]. Cette méthode globale d’élaboration du tableau de bord suppose que cet outil est la résultante :

• d’Objectifs  (déclinaisons quantifiées ou opérationnelles des buts généraux de l’entreprise)
• traduits en Variables d’Actions
• affectés à des Responsables

Selon cette méthode, le tableau de bord apparait comme l’ensemble des indicateurs permettant au responsable de suivre au mieux ses variables d’action, et par conséquent sa contribution à l’atteinte des objectifs de l’entreprise.

Prenons l’exemple d’un chef d’entreprise qui dirige une boucherie et souhaite suivre au mieux ses performances trimestrielles. Le suivi de la performance nécessite donc la mise en place d’un tableau de bord trimestriel simple. Une condition préliminaire à la production du tableau de bord concerne la mise à jour de la comptabilité financière (saisie des achats, opérations bancaires, ventes, charges de personnel…).

Ici quel est l’objectif du chef d’entreprise ? Optimiser son résultat.

Cela passe par une croissance de son chiffre d’affaires et par la maitrise de ses charges. L’application de la méthode OVAR devenue dans le cas d’espèce OVA (puisqu’il est le seul responsable ici) permet d’aboutir à la chaine de causalité suivante :

Objectif : Maximiser le résultat

Variables d'Action : Maximiser la marge brute, Maitriser les charges de personnel, Maitriser les frais généraux

Indicateurs : chiffre d'affaires, coût d'achat des marchandises vendues, salaires bruts et charges salariales, montant des frais généraux

Au-delà des données synthétiques, il existe aujourd’hui de nombreuses technologies permettant d’analyser les différentes composantes de la performance de manière détaillée.

Au final, pour un meilleur pilotage, la méthode OVAR permet d’associer aux objectifs des variables d’action et des indicateurs de performance. Il s’agit d’une technique très efficace de contrôle de gestion qui peut être mise en œuvre aussi bien dans une petite entreprise (comme dans notre exemple) que dans une multinationale.

____________

[i] Gerbaix, S. (2006). Les tableaux de bord de gestion. In Le contrôle de gestion (Presses Universitaires de France, p. 107‑119)

[ii] Gray, J., & Pesqueux, Y. (1991). Le tableau de bord, outil de gestion, une comparaison France—Etats-Unis (Les cahiers de recherche du groupe HEC).

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Dans cette contribution, nous proposons un focus sur quelques outils de business intelligence qui révolutionnent de plus en plus la production de tableaux de bord, de budgets et d’indicateurs pour un meilleur pilotage des entreprises et des organisations.

Les plateformes françaises qui facilitent le pilotage d'entreprise

A travers ces technologies, toutes les entreprises, même les plus petites, peuvent disposer périodiquement de leurs indicateurs économiques pour une prise de décision rapide. Aujourd'hui, ce n’est plus un luxe, c’est une véritable nécessité. Ces outils permettent aussi à l'expert-comptable d'aller au-delà de ses attributions classiques pour devenir un vrai copilote du chef d'entreprise.

Focus donc sur cinq acteurs dont les propositions constituent une véritable valeur ajoutée technologique en matière de pilotage: Digdash, Vizmatch, Waibi, Emasphere, Finthesis.

Quelques plateformes qui révolutionnent la production de tableau de bord

Digdash Enterprise (Digital Dashboard pour les entreprises) est une solution d’informatique décisionnelle développée par la société française Digdash créée en 2006 (www.digdash.com/fr/). Cet outil « full web » permet un suivi de la performance de l’entreprise par la création de tableaux de bord dynamiques à partir de sources de données existantes ou de logiciels de BI déjà installés tels que Business Objects et Cognos.

Lancé en 2016 par Wilfried Chung, passé par la filière comptable, Vizmatch a dès le départ été conçu comme un outil permettant aux professionnels de la comptabilité de valoriser les données à leur disposition par la production de tableaux de bord et la réalisation de missions de conseil. De nombreux commentaires sur le site de l’entreprise, montrent comment cet outil est parfaitement en résonnance avec l’orientation « accompagnement au pilotage » des professionnels de la comptabilité (www.vizmatch.com/fr#testimonials).

Waibi dashboard (www.waibi.fr/)) est une solution de restitution de données comptables basée sur la technologie web. Elle permet la mise en place de tableaux de bord intuitifs et interactifs. Solution opérationnelle depuis 2015, Waibi a été lauréat en 2016 du concours Eurek@ dont l’objectif est de : « détecter et valoriser, par tout moyen, un produit, un site web ou un logiciel réalisé par un concepteur, expert-comptable ou non, qui apporte une valeur ajoutée dans la mission de Conseil de l’expert-comptable ou dans l’organisation/gestion du cabinet d’expertise comptable » (www.eureka-ec.fr/laureats).

Emasphere (www.emasphere.com/fr/) est une solution de reporting en ligne éditée par la société belge Emasphere SA depuis 2015. En 2018, Emasphere ouvre son bureau à Paris et consolide sa stratégie de développement à l’international. En 2020, la solution Emasphere a été déployée par des acteurs majeurs de la profession comptable tels que : PWC pour les entrepreneurs, BDO, Grant Thornton.

Finthesis (www.finthesis.io) est une solution de business intelligence pour les experts-comptables portée depuis 2022 par Finthesis SAS. La jeune pousse se donne les missions suivantes : aider les experts-comptables dans leur transition vers plus de missions de conseil, rendre la BI accessible (en termes de coût et de prise en main) à tous les professionnels de la finance d’entreprise, construire une interface entre le professionnel et son client, facilitant la communication.

Les prérequis pour une utilisation optimale de ces outils

Toutefois, ces outils ne constituent pas une panacée en matière de pilotage d’entreprise.

Tout comme il est inutile d’acheter une Ferrari lorsqu’on n’a pas le permis, il ne sert à rien d’avoir une plateforme BI performante lorsqu’on ne dispose pas de données pertinentes et fiables.

Ainsi, élaborer un tableau de bord périodique suppose des enjeux qui dépassent largement la problématique technologique. A travers leurs solutions, ces acteurs de la BI ne répondent qu’à la moitié de l’équation « pilotage ».

Pour en bénéficier au mieux, il faut impérativement s’entourer d’experts économiques et métiers qui répondront aux questions suivantes :

• quelle modélisation de l’activité sert de base au tableau de bord ? (quels indicateurs pour quelles finalités ?)
• quelle formalisation au niveau du système d’information pour la production des indicateurs nécessaires ? (codification comptable et rattachement des comptes aux indicateurs par exemple)
• quels traitements périodiques de la donnée sont nécessaires pour la production du tableau de bord ? (par exemple: la mise à jour de la comptabilité, la révision des comptes et les estimations comptables périodiques pour un tableau de bord financier)
• quelle interprétation des indicateurs produits et quelles décisions en découlent ?

Plus que jamais, les professionnels de la comptabilité et de la gestion se révèlent indispensables pour bénéficier pleinement de la puissance technologique apportée par les plateformes de pilotage.

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Dans la présente contribution, nous affirmons qu’avec les avancées technologiques, l’expert-comptable est appelé à jouer un rôle plus important en matière d’accompagnement au pilotage des entrepreneurs. Après avoir présenté les enjeux associés à la mise en place du contrôle de gestion dans une PME, nous illustrerons comment l’expert-comptable peut contribuer à la généralisation du contrôle de gestion dans toutes les entreprises, même les plus petites.

L'évolution des missions de l'expert comptable dans le pilotage d'une entreprise

L'expert comptable et le contrôle de gestion dans une PME 

Pour les chercheurs Thierry Nobre et Cindy Zawadzki (2014), les caractéristiques culturelles de la PME rendent difficile l’émergence du contrôle de gestion parce que :

• du fait de la taille, le contrôle direct limite l’intérêt d’un système global et cohérent de management de la performance ;
• les enjeux de réactivité, de prise de risque, de proximité, se heurtent à la nature même du contrôle de gestion qui se définit par la rigueur, l’efficience, le reporting ;
• le contrôle de gestion ne devient nécessaire que lorsque la PME passe au stade d’ETI où émergent des enjeux de reporting à des partenaires externes suite à l’ouverture du capital.

Pour d’autres chercheurs, les outils de contrôle de gestion (analyse de coûts, budgets, indicateurs de performance) sont pertinents dans le contexte de la PME, même si la mise en place reste limitée. D’après François Meyssonnier (2019), il ressort que :

• la mise en place d’une analyse des coûts semble plus corrélée aux caractéristiques du métier qu’à la taille ;
• les budgets sont plus fréquents dans les entreprises de plus de 100 salariés ;
• les tableaux de bord sont très utiles à la gestion de la PME car ils permettent de mesurer le déploiement des ressources avec des indicateurs avancés de performance.

Par ailleurs, il souligne aussi que « la très petite ou petite entreprise (TPE ou PE) va avoir un fonctionnement informel et peu instrumenté sous la supervision directe du dirigeant-propriétaire. Pendant cette phase, l’outillage de gestion est assez réduit en général et on ne trouve pas de contrôle de gestion. C’est l’expert comptable externe qui établit les comptes et conseille souvent le dirigeant en direct » (p.68).

Finalement, les facteurs limitant le contrôle de gestion dans la PME étaient jusqu’à présent : le manque de compétence, les ressources limitées, la faible présence de l’expert-comptable sur ce type de prestation…

C’est donc la mutation du rôle de l’expert-comptable qui pourrait entraîner une plus forte diffusion du contrôle de gestion dans les petites et moyennes entreprises.

L’expert comptable : business partner du chef d’entreprise

Dans un célèbre article paru en 1991 dans la revue Management Accounting, Lianabel Oliver exhortait les contrôleurs de gestion à être moins focalisés sur le reporting et plus sur l’aide à la décision. Aujourd’hui, c’est au tour des experts-comptables d’accompagner au quotidien les dirigeants de PME dans leur gestion par la mise en place de tableaux de bord pertinents et co-construits.

Deux principaux facteurs permettent désormais à l’expert-comptable et à son équipe d’être plus actifs dans la diffusion d’outils de contrôle de gestion dans la PME. Il s’agit des évolutions sur le marché des prestations comptables (concurrence accrue, pression sur les prix, changement des seuils d’audit…) et des mutations technologiques.

Les évolutions de l’environnement économique de la profession comptable impliquent de trouver de nouvelles missions sources de différenciation et de fidélisation des clients. Les nouvelles technologies, générant des gains de productivité aussi bien dans le traitement comptable que dans la production de tableau de bord, permettent de relever le défi.

Même si pour certains cabinets comptables, la mission « tableau de bord » relève encore de l’exceptionnel, cette prestation est de plus en plus incluse dans l’offre de base des cabinets d’expertise comptable.

Ce nouveau rôle de l’expert-comptable se traduit concrètement par les démarches suivantes :

• Proposition systématique de l’accompagnement au pilotage
• Analyse du modèle économique de l’entreprise
• Identification des facteurs clés de succès et des indicateurs pertinents
• Identification des sources de données
• Optimisation des traitements comptables courants
• Modélisation du tableau de bord (avec Excel, Power BI via par exemple l’excellente méthodologie proposée par Françoise Le Pavec, ou avec une plateforme en ligne)
• Elaboration et mise à disposition du tableau de bord périodique
• Echanges avec le dirigeant sur les résultats économiques et mesures correctives

Cette mutation du rôle de l’expert-comptable et de ses collaborateurs n’en est qu’à ses prémisses. Toutefois, il s’agit probablement d’une tendance de fond appelée à s’intensifier dans les prochaines années.

__________________

Meyssonnier F (2019), Le contrôle de gestion des entreprises de taille réduite, ACCRA, n°6, 63-82

Nobre T, Zawadzki, C (2014), L contrôle de gestion dans la PME : mythe ou réalité ?, in Le contrôle de gestion aujourd’hui (Marc Bollecker et Gerald Naro), 243-255

Lianabel Oliver (1991), « Accountants as business partners », Management Accounting 72(12)

Le Pavec F (2016), Valorisation des données clients en possession de l’expert-comptable par un outil décisionnel, Mémoire du Diplôme d’expertise comptable

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Autres publications Controleur de gestion / fonction Finance :

1- Le contrôleur de gestion est-il un business partner?

2- Quel rôle pour la fonction finance dans la RSE?

3- Quel impact de l'évolution technologique sur la fonction finance?

Tous les jours, nous utilisons "gratuitement" des outils et consommons des prestations sans imaginer un seul instant qu'elles ont un coût et devraient être payantes. Avec l'explosion de la web economy, la gratuité est devenue un des fondements de l’activité économique des entreprises les plus puissantes du secteur (Google, Facebook, Amazon, Apple…).

Cette économie numérique basée sur la gratuité décrite par Chris Anderson[i] remet en cause certaines finalités classiques de la comptabilité de gestion, et met au cœur de la comptabilité et contrôle de gestion de nouveaux enjeux managériaux. Après avoir présenté brièvement les caractéristiques de l’économie du gratuit, nous présenterons dans cet article quelques nouveaux défis associés en matière de comptabilité de gestion.

Les nouveaux défis de la comptabilité de gestion

1. Comment fonctionne la « freeconomics » ?

Comment définir un modèle économique fondé sur la gratuité ? Il me semble qu’on peut considérer comme étant basé sur la gratuité, un modèle économique qui met à disposition des utilisateurs un ou plusieurs services à consommer sans aucune contrepartie financière directe. Toutefois un modèle économique fondé sur la gratuité ne veut pas dire que l’objectif de profitabilité est abandonné. L’exemple de Google en est l’illustration la plus forte. De nombreux services associés à Google (moteur de recherche, mapping, mailing, suite bureautique…) sont utilisés gratuitement chaque jour par des millions d’utilisateurs, et pourtant personne ne peut soutenir que Google est une organisation à but non lucratif. Comment gagne-t-on de l’argent en mettant à disposition ses produits ou services gratuitement ? Chris Anderson identifie quatre principaux modèles économiques fondés sur la gratuité : la subvention croisée simple, le marché tripartite, le freemium et l’économie du partage.

• La subvention croisée simple

Il s’agit du modèle de gratuité classiquement utilisé en stratégie commerciale (exemple : 1 produit offert pour 1 autre acheté) : le produit A subventionne le produit B dont le prix de vente est 0 (produit gratuit). L’entreprise espère ici générer suffisamment de marge sur les produits payants pour absorber les pertes sur ceux gratuits.

• Le marché tripartite

C’est le modèle économique classique de la publicité. Un troisième acteur paye pour qu’un service ou un produit soit gratuitement mis à disposition des consommateurs (exemple : journaux gratuits, vidéo sur Youtube, presse gratuite sur Internet…). L’intérêt de cet acteur est de mettre en avant à un moment ou à un autre sa marque ou ses produits, de manière à impacter positivement ses ventes futures.

• Le modèle « freemium »

Il s’agit d’un modèle très répandu grâce au développement de l’économie numérique (économie du web). L’enjeu ici est de mettre à disposition gratuitement pour tous une version basique d’un outil ou d’un service sur Internet (exemple : linkedin, wordpress, prezi…). Les consommateurs séduits par le produit et désireux d’utiliser une version plus complète, plus complexe, ou une option supplémentaire, sont mis à contribution financièrement. Ils obtiennent donc un accès « premium » au service ou produit. Contrairement au modèle de production de biens physiques qui nécessite des ressources supplémentaires pour financer les biens gratuits, le coût marginal des biens numériques est relativement faible voir nul tant que la capacité maximale n’est pas atteinte. Ainsi, dans ce modèle, non seulement le coût du produit « gratuit » est quasi nul mais celui-ci agit surtout comme un puissant outil commercial.

• Le modèle du partage

Dans ce modèle économique, des biens sont mis gratuitement à disposition des consommateurs par un producteur en quête de reconnaissance, de réputation (exemple : cours en ligne gratuits, MOOC, tutoriels, blogs…). Cette économie du partage est favorisée par les faibles charges de structure associées au développement technologique.

2. Les nouvelles finalités de la comptabilité de gestion

Avec le développement de l’économie des services et des modèles économiques numériques fondés sur la gratuité, les finalités classiques de la comptabilité de gestion se trouvent bousculées. En effet, comme souligné dans une contribution précédente, les enjeux initiaux de cette discipline sont relatifs à la détermination de coûts de production dans une optique de valorisation des stocks, de fixation des prix de vente, de contrôle des performances. Or comme le souligne à juste titre le professeur François Meyssonnier[ii], l’économie des services est caractérisée par la production de biens immatériels et surtout non stockables.

Dans ces conditions, les finalités de valorisation des stocks et de fixation des prix de vente sur la base du coût de production perdent leur pertinence. En effet, non seulement il n’y a plus de stocks à valoriser, mais le prix de vente résulte plus que jamais de la stratégie commerciale déployée (quel modèle de gratuit adopter ?).

Au-delà, une autre caractéristique des organisations de l’économie numérique, c’est l’explosion des charges fixes (charges de structure : charges salariales, coûts des logiciels et des serveurs, loyers, abonnements divers…), charges que la comptabilité de gestion a toujours eu du mal à répartir surtout lorsqu’elles sont indirectes. Cet enjeu de répartition des charges fixes indirectes, dans le but de calculer le coût d’une unité produite présente désormais un intérêt secondaire pour les organisations de la web economy, du fait de la relative indépendance entre la production et la commercialisation.

Dès lors, reste à la comptabilité de gestion des finalités d’aide à la définition des politiques tarifaires et d’évaluation des performances. C’est ce que soulignent parfaitement les professeurs Mendoza et Zilberberg [iii], pour qui : « la comptabilité de gestion est conduite à se rapprocher de la fonction marketing dont les politiques de tarification deviennent la condition du contrôle des coûts et de la maximisation de la marge contributive à travers le pilotage des usages » (p.103).

En effet, le succès des organisations de l’économie numérique dépend principalement de la capacité à séduire et retenir un maximum d’utilisateurs, d’autant plus que sur Internet il semble exister une prime à la taille (Anderson 2016).

Pour la comptabilité de gestion, il s’agit alors d’analyser la profitabilité des différents segments de la clientèle, d’aider à évaluer les déterminants de la demande (causes de la fluctuation du chiffre d’affaire), d’aider à évaluer la sensibilité des différents segments de la clientèle à la variation de prix ou de paramètres du produit (élasticités croisées)…

Comme l’a souligné le professeur Robert Simons [iv], il s’agit en fin de compte d’aider à l’optimisation de la politique de ciblage (identifier et satisfaire la cible principale de l’organisation). Concernant l’évaluation des performances, les techniques de coûts partiels (marge sur coûts variables, marge sur coûts directs…) seront semble-t-il privilégiées (Mendoza et Zilberberg 2011).

En définitive, le développement de l’économie basée sur internet appelle de profondes mutations dans les pratiques de comptabilité de gestion : perte de pertinence des coûts complets, montée en puissance des coûts partiels, rapprochement comptabilité de gestion et marketing.

________________

[i] Chris Anderson (2016), Free ! Comment marche l’économie du gratuit, Flammarion, Paris, 368 p

[ii] François Meyssonnier (2014), Une nouvelle approche du contrôle de gestion des services, in Le contrôle de gestion aujourd’hui (Marc Bollecker et Gerald Naro, Vuibert, p. 197-208

[iii] Carla Mendoza, Emmanuel Zilberberg, « Les nouveaux défis de la comptabilité de gestion », L'Expansion Management Review 2011/1 (N° 140), p. 92-103

[iv] Robert Simons, Choosing the right customer, Harvard Business Review, March, 2014

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Dans un environnement économique en profonde mutation, marqué par les phénomènes de globalisation et de digitalisation, toutes les professions comptables et financières semblent impactées. Celle très prestigieuse de directeur financier (CFO pour les anglo-saxons) n’est pas épargnée. Deux études réalisées par les cabinets EY (anciennement Ernt&Young) et Robert Half mettent en évidence les changements en cours et à venir dans la fonction de directeur financier. Nous présentons dans cet article une synthèse de ces études.

Les compétences pour piloter une direction financière

Un directeur financier de plus en plus difficile à « profiler »

L’étude de EY (i), réalisée par enquête auprès de 769 directeurs financiers dans le monde, met en avant quatre principales forces qui impactent la fonction de directeur financier :

• le digital : l’automatisation de nombreuses activités récurrentes, le développement de technologies de traitement et d’analyse automatisés des données susceptibles de modifier les processus et les business models
• le big data : la possibilité grâce aux nouvelles technologies de collecter et d’analyser de manière fine des données permettant potentiellement d’améliorer la planification et la prise de décisions
• risques et volatilité : la multiplication des risques technologiques, environnementaux, juridiques, sociaux, politiques…
• parties prenantes et réglementation : la prise en compte des attentes des parties prenantes (investisseurs, clients, activistes, fournisseurs, Etat…) et la mise en application des règlementations environnementales et sociales.

La mutation de la fonction de directeur financier du fait des technologies de l’information est aussi soulignée aussi par l’étude de Robert Half (ii) (entretiens auprès de 200 professionnels de la finance).

D’après cette étude, l’un des grands défis actuels des directeurs financiers est le pilotage de la transformation digitale. Au-delà du pilotage de cette transformation, il s’agit pour le directeur financier, sur la base d’analyses de données pointues, d’aider à la détection des opportunités de développement, de contribuer à l’amélioration de la productivité, d’aider à une efficacité accrue en matière de communication interne et externe.

Sous l’influence des facteurs ainsi identifiés, mais aussi de la spécificité des contextes organisationnels, l’étude EY souligne qu’il est de plus en plus difficile de décoder l’ADN du directeur financier tant les profils et les intitulés de poste se diversifient.

Directeur Financier : une fonction de plus en plus politique ?

Les difficultés de profilage des CFO se manifestent clairement dans le profil académique des jeunes directeurs financiers, qui ne sont que 23% à détenir un diplôme de comptabilité alors que ce taux tourne autour de 45% dans les générations précédentes (étude EY). Par ailleurs, ces jeunes directeurs financiers sont en quête de compétences en gestion d’équipe et leadership (63%) vu qu’ils devront de plus en plus gérer des centres de services partagés pluridisciplinaires.

Selon l’étude EY, pour devenir CFO demain, il sera moins question de compétences techniques en comptabilité – finance, mais d’un subtil mélange de savoir-faire en : comptabilité et finance, digital et analyse de données, leadership et communication, gestion des risques technologiques et juridiques.

D’après l’analyse de Robert Half, en termes de savoir-être, les quatre premières qualités que les CFO devront développer dans le futur sont : leadership, flexibilité (ouverture au changement), communication, vision stratégique. Sur le plan technique, les compétences en systèmes d’information sont largement citées (45% des répondants). Viennent ensuite les compétences en normes comptables, en règlementation et gestion des risques, en analyse de données.

En définitive, les compétences nécessaires sont tellement diversifiées qu’on peut supposer que la nomination du directeur financier résultera plutôt d’enjeux politiques, celui ou celle-ci étant entouré(e) de spécialistes en charge des enjeux plus techniques.

__________

i Le rôle du CFO : déterminé ou déterminant ?, EY, 2016, ey.com/fr/adnducfo

ii La finance d’entreprise en 2020, Robert Half, 2016, https://www.roberthalf.fr/notre-groupe/nos-publications/la-finance-en-entreprise

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La méthode des centres d’analyse, principale réponse aux enjeux de comptabilité de gestion au 20ème siècle, a connu une remise en cause radicale à la fin des années 1980.

La révolution fut lancée depuis les Etats-Unis, avec un leader : le professeur Robert S. Kaplan de la Harvard Business School. Dans cet article, nous présentons la méthode de calcul de coûts complets basée sur les activités qui a émergé suite à cet épisode.

COMPRENDRE LA METHODE ACTIVITY BASED COSTING

Au cœur du scandale : la répartition des charges indirectes

Comme le soulignent les professeurs Lebas et Mévellec (i) , dès 1986 des voix se font entendre aux Etats-Unis et en France pour dénoncer la perte de pertinence de la comptabilité de gestion traditionnelle (comprenons la méthode des centres d’analyse) et appellent à une évolution de la discipline.

En effet, dans un environnement économique marqué par la complexification et l’automatisation des processus de production, et donc la montée en puissance des charges indirectes, les approximations liées à l’allocation des charges indirectes peuvent fortement biaiser les indicateurs de rentabilité, la fixation des prix de vente et l’évaluation des stocks. Il urge dès lors de proposer des méthodes qui permettent de suivre plus finement la consommation des ressources.

Les questions fondamentales de la comptabilité de gestion sont alors : Comment élaborer des coûts complets plus précis ? Comment allouer plus finement les charges indirectes (frais des services non « productifs ») ? Comment identifier des unités d’œuvre plus pertinentes ?

La méthode ABC comme renouvellement de la comptabilité de gestion

En 1988, les professeurs Robert Kaplan et Robin Cooper proposent, dans un article publié dans la Harvard Business Review, une méthode qui constituera la proposition majeure en comptabilité de gestion des années 1990-2000 : activity based costing (ii) ou comptabilité à base d’activités.

Cette méthode sera diffusée en France dès les années 1990-1991, notamment via les ouvrages des professeurs Philippe Lorino (Contrôle de gestion stratégique) et Pierre Mévellec (Outils de gestion, la pertinence retrouvée).

Cette méthode comptable se fonde sur les postulats suivants :

1. l’organisation est le lieu d’activités identifiables,
2. les activités consomment des ressources (charges),
3. les produits consomment des activités.

Sur cette base, la résolution des questions fondamentales (comment calculer un coût de revient ? comment répartir au mieux les charges indirectes ? comment analyser la profitabilité de manière plus précise ?) passe successivement par :

1. l’identification des activités de l’organisation (cartographie des activités),
2. la détermination d’unités de mesure des activités (les unités d’œuvre deviennent des inducteurs de coût),
3. la répartition des charges par activités,
4. le calcul du coût par unité d’activité,
5. l’identification des liens entre activités et produits (nombre d’inducteurs « activité » par produit),
6. le calcul du coût de revient ( nombre d’inducteurs « activité »*coût unitaire inducteur).

Très vite de nouvelles questions vont émerger autour de la définition et l’identification des activités, la détermination des inducteurs de coût pertinents, la modélisation des liens entre les activités et les produits.

Dès 1999, les professeurs Lebas et Mévellec identifient trois tendances possibles en matière d’Activity Based Costing (ABC) :

-un système à base d’activités : l’organisation est découpée en activités homogènes et les ressources sont réparties entre ces activités sur la base d’inducteurs (avec le risque d’aboutir à un système complexe, lourd, consommateur de ressources pour un retour sur investissement assez faible) ;

-un système fonctionnel : les activités identifiées sont regroupées en fonctions organisationnelles et les ressources sont réparties entre ces fonctions (avec le risque d’aboutir à une nouvelle forme de la méthode « centres d’analyse ») ;

-un système basé sur les processus orientés clients : les activités identifiées sont regroupées selon des attributs valorisés par le client (avec le risque de problèmes organisationnels, si la structure organisationnelle n’est pas passée d’une logique fonctionnelle classique à une logique transversale fondée sur la chaine de valeur).

Finalement, cette méthode ABC, loin de répondre de manière définitive aux questions fondamentales de la comptabilité de gestion, offre surtout de nouvelle perspective à la discipline en lui permettant de contribuer à la réflexion stratégique dans l’organisation.

Avec cette méthode, de nouvelles questions fondamentales font donc leur apparition : comment réaliser une cartographie des activités ? Comment modéliser les liens entre les activités et les produits ? Comment identifier les activités les plus génératrices de valeur pour les clients ? Comment organiser la transversalité dans l’organisation ?

Avec l’ABC, la comptabilité de gestion prend toute sa dimension dans l’analyse stratégique et sert désormais de base à une nouvelle forme de management : l’Activity Based Management (ABM).

Toutefois, la mise en œuvre de l’ABC se révèle souvent très lourde, alors que les questions relatives à la répartition des charges indirectes sont plus que jamais d’actualité.

_____________

i Lebas, M., & Mévellec, P. (1999). Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion. Comptabilité-Contrôle-Audit, 5(3), 77-91.

ii Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1988). Measure costs right: make the right decisions. Harvard business review, 66(5), 96-103.

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C’est un fait aujourd’hui que la comptabilité de gestion est l’une des techniques au cœur du pilotage d’une organisation. Dans cet article nous présentons les fondements de la méthode de calcul des coûts complets d’un produit ou service par les centres d’analyse.

Le calcul des coûts par la méthode des centres d'analyse

En comptabilité de gestion, les questions fondamentales au début de 20ème siècle étaient par exemple : Qu’est-ce qu’un coût ? Qu’est-ce qu’une charge ? Comment calculer un coût de production ? Comment calculer un coût de revient ? Comment répartir les charges administratives ? Ces questions restent tout à fait d’actualité.

A l’origine de la comptabilité de gestion

En pleine période d’industrialisation, ces questions révélaient les préoccupations fortes de l’époque : détermination des prix de vente unitaires, établissement de coûts standards et rationalisation de la production, élaboration de budgets prévisionnels, évaluation des stocks et des actifs, analyse de la rentabilité, maitrise des dépenses…

En France, ces questions sont au cœur des préoccupations des industriels dès la fin 19ème et début 20ème comme le souligne le témoignage suivant :

« Pourquoi tenir des « prix de revient » ?, interrogeait Androuin [1924], pour fixer des prix de vente ? « Notre collègue, M. Nussbaumer, nous a montré l'an dernier que cette raison est pratiquement inexistante, les prix de vente étant surtout conditionnés par l'état de la concurrence et la situation d'ensemble du marché ». Ce calcul devait servir à une meilleure gestion : « La raison vraiment importante de tenir des prix de revient, c'est de voir clair chez soi […] savoir à chaque instant si une exploitation est fructueuse ou non […] contrôler en tout temps la productivité des dépenses indirectes. » (Lemarchand et Le Roy, 2000, p.92) (i).

Après de nombreux débats autour de ces questions, les réponses qui s’imposeront, notamment via le plans comptables 1947, 1957 et 1982, sont issues principalement de rapports rédigés par le lieutenant-colonel Eugène Rimailho (1927,1928, 1933) dans le cadre d’un groupe de travail de la CEGOS (commission générale d’organisation scientifique du travail) (ii).

Les étapes du calcul des coûts complets par la méthode des centres d’analyse

Ces réponses fondamentales en matière de comptabilité de gestion furent popularisées et pratiquées sous le nom de : méthode des sections homogènes ou des centres d’analyse.

Concrètement, l’approche par les sections homogènes (centres d’analyse) permettant d’aboutir au coût de revient se déploie de manière simplifiée comme suit (iii) :

• découpage de l’organisation en départements, fonctions, services (ex : achat, production, distribution, administration…) appelés "centre d’analyse " ou "section homogène";
• détermination pour chaque centre d’analyse d’un indicateur de mesure de l’activité, permettant le calcul d’un coût unitaire du centre (ex : nombre de produits achetés, heure de machine, heure de main d’œuvre, nombre de produits vendus…) : l’unité d’œuvre ;
• identification des charges directes (variables et fixes) par centre d’analyse (achat, production, distribution…) et par produit sur la base de la comptabilité financière ;
• imputation (répartition) des charges indirectes aux centres d’analyse sur la base de coefficients ou clés de répartition (généralement déterminés de manière arbitraire) ;
• calcul du coût de revient global et du coût de revient unitaire par cumul des coûts (charges directes + charges indirectes imputées) issus de chaque centre d’analyse.

Cette méthode, qui constituait le cœur du savoir en comptabilité de gestion jusque dans les années 1980-90, répondait plus ou moins aux questions fondamentales : comment calculer un coût de revient ? Comment calculer un coût de production ? Comment répartir des charges administratives (indirectes) dans le calcul de ces coûts ?

Elle permettait ainsi une évaluation globale et ciblée (par fonction, par produit…) a posteriori des performances économiques (analyse des écarts entre les coûts réels et prévisionnels), ainsi que l’évaluation des stocks.

______________

i Lemarchand, Y., & Le Roy, F. (2000). L’introduction de la comptabilité analytique en France: de l’institutionnalisation d’une pratique de gestion. Finance, Contrôle, Stratégie, 3(4), 83-111.

ii Lebas, M., & Mévellec, P. (1999). Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion. Comptabilité-Contrôle-Audit, 5(3), 77-91.

iii Cauvin, E., & Neumann, B. (2007). French cost accounting methods: ABC and other structural similarities. Journal of Cost Management, 35-41.

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Dans un marché mondial de la formation au contrôle de gestion dominé par des géants anglo-américains, quelle est la situation de la formation au contrôle de gestion en France ?

Dans cette contribution, nous proposons un petit état des lieux de l’organisation de la formation au contrôle de gestion et au pilotage dans le contexte français.

L'organisation de la formation au contrôle de gestion en France

Le contrôle de gestion en quête d’une organisation professionnelle

En France, il n’existe pas d’ordre professionnel de contrôleur de gestion, ni de label unique représentatif de la formation au contrôle de gestion comme le CMA ou le CGMA.

La première tentative de regroupement professionnel fort autour du contrôle de gestion remonte à 1964 avec la création de l’association nationale des contrôleurs de gestion (ANCG) devenue aujourd’hui Association nationale des directeurs financiers et du contrôle de gestion (DFCG) (i).

D’après Georges Mathey, président d’honneur de la DFCG, l’objectif de l’association était d’être «ouverte aux gens du métier pour : progresser ensemble par l’échange ; et préciser puis promouvoir le contrôle de gestion ».

Dès 1967, l’association lance sa revue Echanges, suivant probablement l’exemple de son aînée américaine. En 2013, la revue a été renommée « Finance&Gestion » et la DFCG présente ses nombreuses activités à travers son portail internet (www.dfcg.fr).

Toutefois, contrairement à ses consoeurs IMA et CIMA, la DFCG n’a pas eu le privilège d’un diplôme spécifique contribuant à sa reconnaissance, sa légitimation et son financement.

Telle est probablement la grande faiblesse de l’environnement institutionnel du contrôle de gestion en France : l’absence d’un label de formation unique porté par une association professionnelle puissante où collaborent professionnels et académiques.

En effet, même si l’histoire des formations en contrôle de gestion en France reste largement à écrire, il semble des formations diplômantes sur cette spécialité ont émergé dans les écoles de commerce dans les années 1960-1970. Par la suite, des formations universitaires de type maitrise/DESS/Master ont été créées. Actuellement, l’association nationale des responsables des masters "contrôle de gestion et audit organisationnel" (AMCGAO) créée en 2015 en a identifiées 32, réparties dans toute la France.

Les faiblesses de ces formations étaient jusqu’à présent l’absence d’homogénéité et de liens forts, en bref de stratégie commune, avec la DFCG.

Les formations au contrôle de gestion en quête de légitimité

Deux faits illustrent bien cette faible légitimité et l’absence de stratégie unifiée des formations au contrôle de gestion en France.

En premier, rappelons la tentative de suppression des mentions « contrôle de gestion » au niveau des masters en sciences de gestion en 2013.

L’un des arguments avancés par le ministère de l’enseignement supérieur était : « le maintien d’un intitulé « contrôle de gestion » ne donnerait qu’une apparence d’unité à des formations dont le contenu peut être très contrasté » (ii).

C’est cette alerte venue du ministère qui a sans doute initiée une prise de conscience, conduisant à la création de l’AMCGAO dont l’objet est : « la promotion et le développement des masters CGAO et affiliés ». Cette association marque non seulement l’émergence d’une nouvelle stratégie de légitimation des formations en contrôle de gestion, mais aussi la volonté de créer un label de formation unique : « contrôle de gestion et audit organisationnel » (CGAO).

Le deuxième fait, c’est l’explosion depuis une dizaine d’années de formations de tous niveaux sensées conduire au métier de contrôleur de gestion : master universitaire, diplôme d’école de commerce, certificat de compétences en contrôle de gestion (DFCG-AFNOR), DU en contrôle de gestion (DFCG- université Paris 1), filière DCG/DSCG…

On le voit, en France, de nombreux chemins peuvent mener au contrôle de gestion et à la direction financière.

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i Georges Mathey, “40 Ans de DFCG,” Echanges 216 (2004): 27–29.

ii Isabelle Martinez and Gerald Naro, “Lettre Du 15 Mai 2013 à L’attention de Monsieur Jean-Michel JOLION, Chef Du Service de La Stratégie de l’Enseignement Supérieur et de l’Insertion Professionnelle,” 2013.

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Autres articles sur le thème Controle de gestion :

1- Découvrir le lean management

2- Les principes du pilotage d'entreprise

3- Les principes du controle de gestion

Quelles sont les institutions qui forment au plan international les cadres des fonctions comptables et financières? Dans cette contribution nous présentons deux institutions qui ont une influence significative dans la formation de l'élite des directions financières.

L'organisation de la formation au contrôle de gestion à l'international

L’institute of management accountants et son label CMA

L’Institute of Management Accountants (IMA, ordre américain des contrôleurs de gestion) est l’une des deux

institutions les plus influentes dans le domaine de la formation au contrôle de gestion aujourd’hui.

L’IMA existe depuis 1919. Sous le nom de National Association of Cost Accountants (NACA), elle a été fondée pour être au service des professionnels de la comptabilité des coûts.

Dès 1925, la jeune organisation se dote d’un outil de communication, le NACA Bulletin, destiné à répondre à diverses questions professionnelles. En 1969, l’association se dote d’un organe de réflexion et de proposition, le Management Accounting Practices Committee, puis crée en 1972 un diplôme professionnel permettant de garantir les compétences techniques et relationnelles des contrôleurs. Suivront d’autres démarches de structuration de la profession : l’élaboration d’un code éthique professionnel ; la participation à la création du COSO, organisme de référence en matière de contrôle interne ; la création d’une fondation de recherche…

Par ses différentes initiatives, cette association rebaptisée National Association of Accountants en 1957, puis Institute of Management Accountants en 1991, a fortement influencé la définition du champ d’activité des contrôleurs de gestion américains et, a activement contribué à la reconnaissance de la profession. Par la qualité de ses publications, la revue de l’association, renommée NAA Bulletin en 1957, puis Management Accounting en 1965, et enfin Strategic Finance en 1999 s’est imposée comme l’une des premières revues professionnelles destinées aux contrôleurs de gestion et aux professionnels de la finance d'entreprise.

Aujourd’hui, en plus de la revue Strategic Finance auquel un site internet (ii) est entièrement dédié, l’IMA est directement responsable de la revue Management Accounting Quarterly, de la revue IMA Educational Case Journal, et est le financeur de plusieurs rapports de recherche à destination des éducateurs et des professionnels.

Sur son site internet, l’IMA revendique 75 000 membres, 300 antennes locales, 20 000 diplômés CMA (Certified Management Accountant) en activité (iii). Dans son rapport annuel 2015, l’IMA revendiquait sa présence dans 138 pays et une croissance du nombre de candidats à son titre professionnel de 19% (26 000 candidats (iv).

La Chartered Institute of Management Accountants et son label CGMA

La CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) est l’autre grande institution internationale dans le domaine du contrôle de gestion. Elle existe aussi depuis 1919, et a été fondée sous le nom d’Institute of Cost and Works Accountants (v) avec la contribution de Lord Leverhulme, fondateur du géant Unilever.

L’objectif de cet ordre était de contribuer à l’émergence d’une approche scientifique de calcul des coûts et la formation de comptables plus focalisés sur la création de valeur économique. Très tôt, cet ordre s’est aussi doté d’un outil de communication appelé aujourd’hui « Financial Management Magazine ». Aujourd’hui, cet outil existe sous forme de site internet (vi) et propose de nombreux articles de qualité à destination de la profession comptable.

Dès son origine, la CIMA a élaboré un programme de formation professionnel conduisant à l’obtention du titre de Associate Chartered Management Accountant. Depuis 2011, la CIMA est engagée dans un partenariat avec l’AICPA (ordre américain des experts comptables) conduisant à l’obtention du titre de CGMA (Chartered Global Management Accountant).

Dans son rapport d’activité 2011, la CIMA justifie son alliance avec l’AICPA et son label le CGMA comme suit : unir deux institutions comptables prestigieuses, donner une plus grande visibilité à la profession de contrôleur de gestion, établir le CGMA comme formation de référence mondiale en matière de contrôle de gestion.

Dans son rapport 2015 sur l’état de la profession comptable (vii) en Grande Bretagne, la FRC (Financial Reporting Council) souligne que la CIMA comptait au 31 Décembre 2014, 99 942 membres pour 127 813 étudiants faisant d’elle la deuxième association comptable britannique derrière l’ACCA (Association of Chartered Certified Accountants, ordre des experts comptables). Notons d’après ce même rapport que plus de la moitié des étudiants de ces deux ordres (73 129 / 127 813 pour CIMA et 290 470 / 373 668 pour ACCA) se situaient en 2014 en dehors de la Grande Bretagne, signe de leurs politiques d’internationalisation.

Enfin, soulignons qu’en marge du rapprochement entre l’AICPA (experts comptables américains) et la CIMA (ordre des contrôleurs de gestion britanniques), l’IMA (ordre des contrôleurs de gestion américains) et l’ACCA (experts comptables britanniques) ont lancé depuis 2013 un partenariat stratégique.

_______________

i) http://goingconcern.com/post/aicpa-cima-want-give-cgma-its-own-accounting-association-update

ii) http://sfmagazine.com/

iii) http://www.imanet.org/about-ima/about-ima-overview

iv) http://www.imanet.org/2015-annual-report/site/index.html#grow

v) http://www.cfoinnovation.com/story/1259/cima-history-innovation

vi) http://www.fm-magazine.com

vii) Key Facts and Trends in the Accountancy Profession, Financial Reporting Council, June 2015

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Autres publications sur le thème Controleur de gestion :

1-Les missions du controleur de gestion

2-Le controleur de gestion est-il un business partner?

3-Les outils du contrôleur de gestion

Le budget est sans doute l’outil emblématique du contrôle de gestion, selon son approche étroite. Il est historiquement au coeur du pilotage d'une entreprise. De temps en temps, il est soumis à de violentes critiques et des appels à son abandon sont émis. Pourtant, qu’il s’agisse de management public ou privé, le budget et le contrôle budgétaire restent omniprésents. Dans cette contribution, nous proposons un retour sur les raisons qui font du budget un formidable outil de pilotage.

Les avantages de la gestion budgétaire

Les finalités du budget

On peut raisonnablement définir le budget global d’une organisation comme une représentation prévisionnelle, quantitative et financière, de ses objectifs et des moyens mobilisés pour les atteindre.

Cette définition suggère deux principales composantes dans un budget global : la composante « objectifs » et la composante « moyens ».

Chaque composante peut donner lieu à des budgets spécifiques. Ainsi, concernant les objectifs, on peut identifier : le budget des ventes / des recettes / des adhésions…

Concernant les moyens, on peut identifier : le budget des dépenses globales / des achats / de la masse salariale / des frais administratifs / des investissements…

De manière assez générale, trois finalités classiques peuvent être associées aux budgets : la planification financière des activités, la coordination et le suivi de la mise en œuvre du plan, la motivation et l’évaluation des collaborateurs.

Dans une analyse historique réalisée au début des années 2000, le professeur Nicolas Berland (i) de l’université Paris Dauphine, mettait en évidence les finalités spécifiques du processus budgétaire en fonction du management stratégique de l’organisation. Ainsi :

• dans le cas de la planification stratégique (grande organisation décentralisée, les filiales doivent concrétiser une stratégie générale sous contrainte budgétaire) : les budgets permettent principalement la prévision et le contrôle des dépenses.
• dans le cas du contrôle stratégique (grande organisation décentralisée, les filiales doivent contribuer de manière optimale à la stratégie globale définie par la direction générale) : les budgets permettent principalement la coordination et l’évaluation des différentes activités.
• dans le cas du contrôle financier (grande organisation décentralisée et diversifiée, les filiales doivent contribuer de manière optimale à la performance financière) : les budgets ont vocation à motiver les collaborateurs et à évaluer leur performance.

Les raisons de la longévité du budget

Une équipe australienne de chercheurs s’est penchée sur les raisons de l’utilisation continue du « budget » malgré les attaques féroces qu’il subit.

Dans cette étude (ii), 10 causes possibles de la pérennité du processus budgétaire sont questionnées.

Ces causes associent au budget les finalités suivantes :

1) évaluation de la performance des managers;

2) évaluation de la performance d’un centre de responsabilité;

3) allocation des ressources;

4) formulation des plans d’action;

5) management des capacités de production;

6) détermination des prix de ventes;

7) développement de comportements innovants;

8) information et communication externe;

9) suivi de l’activité de l'organisation;

10) maîtrise des coûts.

Ces 10 causes ont été testées via un questionnaire auprès 331 responsables comptables d’organisations australiennes.

Il ressort de cette recherche que les cinq premières causes de l’utilisation persistante du budget dans les organisations sont : la maîtrise des coûts, le suivi des activités, la formulation des plans d’action, l’allocation des ressources et l’évaluation des centres de responsabilité.

Par ailleurs, les chercheurs observent aussi que la procédure budgétaire annuelle est associée à une démarche d’actualisation périodique des budgets (re-prévisions trimestrielles ou semestrielles), atténuant ainsi les limites couramment associées à la démarche budgétaire (déconnection par rapport à la situation économique réelle, rigidité…).

En définitive, à quoi sert le budget ?

Il ressort des travaux scientifiques sur le sujet que le budget reste un formidable outil de planification économique et financière. Grâce à lui, les dirigeants peuvent suivre les activités, comparer avec les anticipations et initier des mesures correctives en cas de problème. Le budget reste aussi un outil d’allocation des ressources et d’évaluation de la performance des collaborateurs.

Cependant, dans un environnement économique marqué par de nombreuses fluctuations, le budget annuel court le risque d’être rapidement dépassé. C’est pour cela que nombre d’organisations mettent en place une budgétisation flexible, avec une actualisation partielle ou totale des données budgétaires. L’évolution technologique actuelle est de nature à favoriser de telles démarches.

_________

i Nicolas Berland, “A Quoi Sert Le Contrôle Budgétaire?”, Finance Contrôle Stratégie 2, no. 3 (1999): 5–24.

ii Prabhu Sivabalan et al., “An Exploratory Study of Operational Reasons to Budget”, Accounting and Finance 49 (2009): 849–871.

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En considérant le contrôle de gestion dans son approche large, le Lean Management (littéralement management maigre) apparaît sans doute comme une des approches actuelles les plus débattues. Vivement critiqué par certains pour ses effets néfastes sur la santé au travail (enquête Special Investigation sur le lean), largement plébiscité par d’autres comme outil indispensable du pilotage d'entreprise moderne (Lean Enterprise Institute), que recouvre concrètement cette notion de « Lean Management » ?

Nous proposons dans cet article une synthèse sur les fondements du lean management et présentons quelques limites de sa pratique actuelle.

LE LEAN MANAGEMENT POUR LES NULS 

Aux fondements du lean management

Les fondements du Lean Management se trouvent dans le célèbre ouvrage de James P. Womack, Daniel T. Jones et Daniel Ross « The machine that changed the world », publié pour la première fois en Avril 1990. A travers cet ouvrage, il s’agissait pour les auteurs de présenter l’approche managériale et productive qui a fait le succès du constructeur automobile Toyota (Toyota Production System TPS).

Ainsi donc, développé au Japon, notamment chez Toyota, le Lean Management est une démarche de conduite des activités de l’organisation qui vise simultanément une amélioration continue de la qualité de la production / prestation de services et de la productivité.

On retrouve ainsi dans le Lean, les deux enjeux fondamentaux du contrôle de gestion : efficacité (atteinte des objectifs de qualité et satisfaction client) et efficience (optimisation de la productivité).

D’après Philippe Lorino (i), éminent professeur de contrôle de gestion à l’ESSEC, « le théoricien le plus notoire du TPS (Toyota Production System), Taiichi Ohno (1988), le résume en trois enjeux de performance clés : Muda, éliminer le gaspillage, Mura, analyser et maîtriser la variabilité de la demande, et Muri, supprimer la surcharge des équipements et des employés » (p.38).

C’est ce que souligne aussi le professeur Bob Emiliani, lorsqu’il dit que selon Taiichi Ohno deux principes fondamentaux sont à la base du Lean : l’élimination systématique des sources de gaspillage (Muda) et le respect des collaborateurs (Muri).

La focalisation excessive sur les sources de gaspillage

Au-delà de ces grands principes (Muda, Mura, Muri), la mise en œuvre concrète du Lean s’est traduite par une attention exclusivement portée sur la question des sources de gaspillage (Muda), engendrant des problèmes sur lesquels nous reviendrons un peu plus loin.

C’est ce qui fait que « Lean Management » se confond aujourd’hui avec « management dégraissé » et l’élimination de huit sources potentielles de gaspillage que sont :

• les défauts : à ce niveau une démarche Lean suppose la mise en place et le suivi d’indicateurs de qualité (ex : taux de retour, taux de réclamation) et de satisfaction, dans le but d’atteindre le « zéro-défaut » ou une « satisfaction client » maximale. Dans ce cadre, des démarches management « qualité » rigoureuses sont mises en place (ex : ISO 9001), les process de production sont adaptés et actualisés, des enquêtes de satisfaction sont réalisées de manière régulière.

• la surproduction : à ce niveau une démarche Lean suppose la mise en place et le suivi d’indicateurs de production (ex : nombre de produits fabriqués, nombre d’heures facturées) et de surproduction (ex : ratio de la production vendue, taux d’heures facturées, marge sur coût horaire). L’objectif visé est d’utiliser les facteurs de production au maximum, dans le but d’optimiser la productivité.

• les temps d’attente : à ce niveau une démarche Lean suppose la mesure des temps d’attente des collaborateurs (ex : nombre d’heures non travaillées par semaine) dans le process de production et la réduction de ces temps non productifs. Pour remédier à ces temps d’attente, on peut rendre les collaborateurs polyvalents.

• les ressources inexploitées : à ce niveau une démarche Lean suppose l’identification des ressources inexploitées (humaines et matérielles) et leur réaffectation.

• les mouvements inutiles : à ce niveau une démarche Lean suppose l’identification et la mesure du temps nécessaire pour accomplir une action (ex : durée optimale pour un appel / call centers). Cela peut conduire à une standardisation des mouvements et des temps au travail.

• les stocks : à ce niveau une démarche Lean suppose la mesure du niveau et du coût du stockage, ainsi que la mise en place de mesures pour réduire les stocks (management en juste-à-temps).

• les temps de transport : à ce niveau une démarche Lean suppose la mesure des temps de transport des individus et des biens. Il s’agit alors de mettre en place un processus logistique permettant de les optimiser.

• les surtraitements : à ce niveau une démarche Lean suppose l’identification des surplus de ressource affectées à des productions ou prestations de service, et d’y remédier.

Cette approche du Lean, focalisée sur l’élimination du gaspillage, en a fait une logique managériale orientée exclusivement vers la réduction des coûts.

Ainsi selon le professeur Lorino : « Lazaro Campos, PDG de SWIFT (Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication), interviewé dans le magazine de McKinsey (2010), définit clairement le Lean comme programme de réduction des coûts visant en priorité l’efficience productive. Sa voix n’est pas isolée : les managers, les consultants, mais aussi de nombreux chercheurs, s’accordent aujourd’hui à définir exclusivement le Lean comme « élimination des gaspillages… » (p.41). Au-delà, « pour nombre de ses partisans actuels, le Lean consiste à mettre sous tension les acteurs, opérateurs et cadres de proximité, dans le cadre de leur poste de travail individuel. Est ainsi effacée la dimension collective qui avait été mise en avant par les pionniers du TPS » (Lorino 2015, p.42).

C’est sans doute cet état de fait qui justifie la mauvaise image du Lean Management dans certaines organisations aujourd’hui. En effet, cette chasse impitoyable au gaspillage instaure dans les organisations une tension permanente (fonctionnement en flux tendu), qui finit par avoir un effet contreproductif sur la qualité (augmentation des défauts et des réclamations, perte de confiance et scepticisme du client) et la productivité (augmentation des arrêts maladie, du turn over, dégradation de la motivation au travail…).

Pour un retour du Lean à ses trois dimensions fondamentales

Pour Lorino, on est dans un « étrange cas d’amnésie collective, qui conduit des dirigeants d’entreprises, par une sorte de retournement historique, à baptiser lean précisément les modèles organisationnels contre lesquels se sont battus les pionniers du lean » (p.40).

Dès lors, pour les fonctions Finance et les managers, que faire contre ce dévoiement du Lean Management ?

On est, à peu de choses près, sur le même débat depuis les premières critiques du taylorisme et de la financiarisation excessive du contrôle de gestion (ii).

Le défi est de taille : il faut concilier efficience (quête de productivité) et renforcement de la capacité productive (personnel compétent, motivé, innovant, investissement R&D…).

Pour le relever, les managers et les contrôleurs de gestion ne doivent pas fuir devant la complexité de la vie des organisations et céder à des solutions faciles (objectifs de productivité trop élevés, réorganisations "sauvages", réduction du personnel, réduction excessive du temps "non productif"...). Ils doivent enfin comprendre qu’une productivité vite gagnée peut nuire à moyen terme à la performance de leurs organisations.

__________

i Philippe Lorino, « La fuite managériale devant la complexité: l’exemple historique du lean management », in Les systèmes de gestion entre simplification et complexification, Economica, 2015, 37-47.

ii Henri Bouquin et Michel Fiol, « Le contrôle de gestion: repères perdus, espaces à retrouver », in Congrès de l’Association Francophone de Comptabilité (IAE Poitiers, 2007).

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Avec les évolutions technologiques actuelles, de nombreuses questions sont posées concernant l'évolution de la fonction finance. La technologie étant vue comme libératrice des activités routinières, peut-on espérer une implication plus importante des contrôleurs de gestion dans l'accompagnement des managers et la réalisation d'études prospectives?

Dans cet article, nous proposons une synthèse sur l'impact des nouvelles technologies sur les activités des contrôleurs de gestion et des directions financières.

IMPACT DE LA TECHNOLOGIE SUR LA DIRECTION FINANCIERE

L'évolution technologique impacte fortement la fonction finance

Sur le sujet, l'étude de Stan Davis et Tom Albright publiée en 2000(ii) constate un effet important de la mise en place du progiciel sur la fonction de contrôleur de gestion.

Ils observent dans différents cas que les contrôleurs de gestion sont plus impliqués dans des missions d’aide à la décision suite à la mise en place du progiciel de gestion.

Les travaux de Ariela Caglio (iii) et de Bob Scapens et Mostafa Jazayeri (iv) en 2003 suggèrent aussi une évolution des missions des contrôleurs de gestion du fait de la mise en place des progiciels de gestion.

L'évolution technologique n'impacte pas significativement la fonction finance

Dans leur étude de 2002 les professeurs Markus Granlund et Teemu Malmi (i) expriment les questionnements suivants : « Il y a un vif débat autour de l’élargissement du rôle du contrôleur de gestion, du « comptage de haricots » vers une action en faveur du changement orienté business… Les questions pertinentes dans ce contexte incluent les suivantes : le nouveau système permet-il d’avoir plus de temps pour des analyses et allège-t-il le fardeau du reporting ordinaire ? Un système d’information intégré améliore-t-il la communication transversale au sein de l’organisation et les processus en général ? Le nouveau système impacte-t-il l’organisation de la fonction de contrôle de gestion et l’autonomie des contrôleurs ? »

Les résultats de leur étude par entretiens suggèrent que l’effet des progiciels n’est pas le même selon les organisations. Dans certains cas les contrôleurs sont juste associés aux problématiques comptables, alors que dans d’autres ils sont associés à des processus plus transversaux et sont au cœur de la sélection des systèmes intégrés de gestion.

Dans toutes les organisations, les responsables du contrôle de gestion sont en charge de la formation de leurs collaborateurs aux modules comptables, et dans certaines ils sont chargés de former aux modules non comptables.

L’évolution du rôle des contrôleurs de gestion vers plus d’aide à la décision, du fait du progiciel, n’a été observée que dans la moitié des cas. Sur le plan organisationnel, la mise en œuvre du progiciel n’a entraîné que peu de modifications au niveau de la fonction « contrôle de gestion ». La structuration hiérarchique au niveau de la fonction n’a pas été impactée par la mise en place du progiciel. Enfin, cette étude souligne que l’automatisation des tâches associée au progiciel a impliqué une réduction de l’effectif des contrôleurs de gestion.

En synthèse, d’après cette étude l’effet de la mise en place d’un progiciel de gestion sur la fonction de contrôleur de gestion est relativement faible.

Pour les chercheurs François Meyssonnier et Frédéric Pourtier (v), la complexité de la mise en œuvre des progiciels de gestion exige d’analyser ce lien de contingence de manière plus précise.

Pour eux, « … si les ERP constituent un cadre technique innovant et conceptuellement remarquable pouvant favoriser une évolution significative du contrôle de gestion, la réalité reste nettement plus nuancée. » (p.47).

Sur la base de leurs études de cas, ils proposent l’analyse suivante (p.55-56) : « Ces observations, somme toute sans grandes surprises, montrent que le contrôle de gestion reste une fonction importante mais non prioritaire dans la plupart des projets d’intégration. Il ne bénéficie que de manière très nuancée des apports potentiels des systèmes intégrés. Les tâches habituelles de la fonction évoluent peu. Ainsi, l’ERP a consolidé l’existant, les acteurs s’accordent sur une amélioration de forme (automatisation, rapidité d’obtention des informations, finesse du découpage) mais pas de fond… Pour autant, nous n’avons pas pu quantifier les changements intervenant dans les tâches du contrôleur… » .

Ainsi, d’après cette étude, les progiciels de gestion intégrée n’ont impacté que de manière faible la fonction de contrôleur de gestion. Pour ces chercheurs, « il apparaît que la mise en place des ERP ne joue pas un rôle décisif dans l’évolution de la fonction du contrôleur de gestion. Le contrôle de gestion n’est fondamentalement transformé ni dans son appareillage conceptuel, ni dans son dispositif organisationnel. » (p. 62)

En conclusion: l'impact dépend du contexte organisationnel

Au final, il reste assez difficile d’établir une conclusion définitive sur la réalité et la nature de l’impact des nouveaux systèmes d’information sur les fonctions comptables et financières dans l'organisation.

Par exemple, dans une étude quantitative par questionnaire (62 réponses), l’équipe d'Alan Sangster (vi) suggère que le succès ou l’échec de la mise en place du progiciel joue un rôle médiateur sur l’impact des progiciels sur les missions des contrôleurs de gestion.

Si au niveau des tâches courantes on peut noter des différences entre le contrôleur d’aujourd’hui (plus focalisé sur la gestion de bases de données, le paramétrage d’ERP, les mises à jour système) et celui d’il y a 30 ans, la promesse d’un ERP libérateur de tâches routinières (reporting harassant et pléthorique) ne semble pas encore tenue. Néanmoins, on peut retenir que le reporting financier est beaucoup plus facile qu'il y a 30 ans.

___________

i Markus Granlund et Teemu Malmi, « Moderate impact of ERP on management accounting: a lag or permanent outcome? », Management Accounting Research 13 (2002): 299-321.

ii Stan Davis et Tom Albright, « The Changing Organizational Structure and Individual Responsibilities of Managerial Accountants: A Case Study », Journal of Managerial Issues 12(4) (2000): 446-467.

iii Ariela Caglio, « Enterprise Resource Planning systems and accountants: towards hybridization? », European Accounting Review 12(1) (2003): 123-153.

iv R. W. Scapens et Mostafa Jazayeri, « ERP systems and management accounting change: opportunities or impacts? A research note », European Accounting Review 12(1) (2003): 201-233.

v François Meyssonnier et Frederic Pourtier, « Les ERP changent-ils le contrôle de gestion? », Comptabilité Contrôle Audit 12(1) (2006): 45-64.

vi Alan Sangster, Stewart A. Leech, et Severin Grabski, « Erp implementations and thein impact upon management accountants », Journal of Information Systems and Technology Management 6(2) (2009): 125-142.

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Avec la montée en puissance du développement durable et de la RSE, chaque fonction de l'entreprise est invitée à prendre sa part dans la résolution des problèmes de la société. Dès lors, de nombreuses questions émergent concernant la contribution des acteurs de la fonction finance (directeur financier, contrôleur de gestion, comptable...) à la sauvegarde de la planète. Sont-ils des acteurs insensibles aux défis environnementaux, focalisés sur leurs finalités économiques ? S’impliquent-ils avec ferveur dans la résolution des problèmes environnementaux en déployant de nouveaux outils, même au détriment de la performance économique à court-terme ? Dans cet article, nous revenons sur quelques principales observations faites sur ce sujet.

LA FONCTION FINANCE ET LA RSE

Les travaux fondateurs au début des années 1990

Sur l’implication des professionnels de la comptabilité et de la finance dans le management des enjeux environnementaux, les premiers travaux remontent aux années 1990, par l’équipe de Rob Gray.

D’après les chercheurs Jan Bebbington et Carlos Larrinaga (i), le rapport Brundtland de 1987 fut l’occasion pour le gouvernement britannique de lancer divers travaux sur l’économie verte ou environnementale. C’est dans ce contexte que l’un des ordres comptables britanniques (Chartered Association of Certified Accountants) a chargé Rob Gray de faire des propositions permettant à la profession comptable de s’associer à cette dynamique.

Cette mission a donné lieu à un rapport (The Greening of Accountancy. The Profession after Pearce) et à différents travaux de recherche sur la comptabilité environnementale. L’un de ces projets de recherche s’est focalisé sur l’attitude des contrôleurs de gestion et des comptables par rapport à la comptabilité environnementale en Grande Bretagne, Nouvelle-Zélande et au Canada.

Dans le cadre de ce projet de recherche, Rob Gray et son équipe montrent que l’attention des professionnels reste focalisée sur les consommations de ressources et sur l’évaluation des investissements environnementaux.

Concernant leur implication dans les politiques environnementales, même s’ils semblent au fait de ces démarches, leur implication reste faible (ii). Ils s’investissent peu dans l’évaluation des impacts environnementaux, dans la rédaction des politiques environnementales, dans l’évaluation de la performance environnementale des fournisseurs, dans les analyses de cycle de vie…

Toutefois, l’étude montre aussi que les contrôleurs ne sont pas insensibles aux questions environnementales. Ils désirent même s’impliquer davantage dans les démarches de comptabilité environnementale, même si cela ne se traduit pas forcément dans les faits. Ainsi, l’étude de Wycherley en 1997 (iii), réalisée via des entretiens auprès de 30 responsables « environnement », suggère que les contrôleurs de gestion et les comptables en général, apparaissent comme le groupe organisationnel le plus difficile à impliquer dans le management environnemental.

Fonction financière : une faible implication sur les questions environnementales entre 1990 et 2010

Une enquête publiée en 2001, réalisée en Australie par les chercheurs Trevor Wilmshurst et Geoffrey Frost (iv), montre qu’en majorité les contrôleurs de gestion s’impliquent peu ou pas dans le développement de politiques environnementales et la diffusion d’informations environnementales. En majorité, ils interviennent peu dans l’élaboration des objectifs d’émission de gaz, dans l’évaluation des impacts environnementaux, dans les stratégies de réponse aux contraintes législatives, dans les audits environnementaux.

L’étude de Sumit Lodhia en 2003 (v) aux iles Fidji souligne de manière très intéressante que les acteurs des services environnementaux perçoivent mal le rôle que pourraient jouer les contrôleurs de gestion dans le management environnemental.

Globalement, les contrôleurs de gestion ne s’impliquent pas dans le contrôle de gestion et le reporting environnementaux. Ils se considèrent dans ces entreprises avant tout comme des gardiens de la performance économique.

En France, le chercheur Jean-Philippe Lafontaine en 2006(vi) renforce ces conclusions à travers son étude par entretiens dans sept établissements français certifiés ISO 14001. Selon lui, « les responsables environnement occupent une place privilégiée au cœur des SME [systèmes de management environnemental], alors que les responsables financiers n’interviennent que de façon ponctuelle dans les prises de décision et le suivi des actions environnementales ».

Pour Lafontaine, « ce qui ressort aussi des entretiens, c’est que les responsables environnement ne voient pas en quoi les comptables et les contrôleurs de gestion pourraient être concernés par le suivi des actions environnementales ».

Ainsi, dans les organisations, les enjeux environnementaux sont pris en charge par des fonctions « environnement » spécifiques, maintenant les contrôleurs de gestion et les comptables dans leurs missions économiques.

Dans sa thèse de doctorat publiée en 2011, Dominique Fajfrowski (vii) montre aussi cette faible implication des contrôleurs de gestion dans les dispositifs de management environnemental. Dans son analyse de deux sites du groupe AREVA, il montre que les dispositifs de management environnemental dans cette entreprise sont mis en œuvre par des acteurs autres que les contrôleurs de gestion. Les contrôleurs de gestion ne participent pas non plus aux audits environnementaux. Sur les sites étudiés, les contrôleurs de gestion interviennent principalement dans le processus budgétaire, la production de tableaux de bord, la gestion de la trésorerie. Ils restent focalisés sur leurs finalités économiques. Les dispositifs environnementaux et sociétaux sont principalement du ressort du responsable « Qualité Santé Sûreté Environnement ». Dans l’étude par questionnaire complémentaire à cette étude de cas, 60% des répondants considèrent que la question environnementale ne constitue pas une priorité des contrôleurs de gestion. Près de 80% considèrent que les questions d’environnement relèvent d’autres fonctionnels.

Les financiers en quête de légitimité sur les enjeux environnementaux

Malgré ces résultats, on constate une montée en puissance du sujet dans les préoccupations des professions comptables et financières.

Ainsi, dans une étude à contre-courant publiée en 2014, la chercheuse Angèle Renaud (viii) montre un cas en France où le contrôleur de gestion prend un rôle plus important dans la gestion des enjeux environnementaux. Il peut être : vérificateur CO2, conseiller dans la prise de décision environnementale (ex : réduction des gaz à effet de serre, gestion des déchets…), animateur du système d’information environnemental, traducteur euro-carbone, acteur du changement environnemental. Les professionnels américains du contrôle de gestion (Institute of Management Accountant) font de plus en plus souvent la promotion du rôle qu'ils pourraient jouer sur le sujet.

Le sujet prend aussi de l'ampleur au niveau des professionnels français du contrôle de gestion et de la finance ). On assiste même à l'émergence de formations pour des directeurs financiers orientés sur les enjeux de la RSE : chief value officer.

Cependant au niveau des pratiques dans les organisations les évolutions restent peu visibles.

Ainsi le travail de recherche de Sèna John Ahyee en 2015 (ix) qui comporte des entretiens avec des responsables RSE, des contrôleurs de gestion dans différentes entreprises et organisations (Université, prestataire de services logistiques, Ecole de commerce, industrie agroalimentaire, industrie nucléaire) et une enquête par questionnaire auprès de contrôleurs de gestion juniors et séniors conclut globalement que les contrôleurs de gestion restent focalisés sur les enjeux économiques tandis que les enjeux environnementaux et sociaux sont pris en charge par d'autres acteurs (responsable qualité, responsable RH, responsable RSE...).

Avec la montée en puissance du sujet notamment du fait de nouvelles règlementations en matière extra-financière (directive CSRD, normes ESRS, normes ISSB...), on n'est pas à l'abri d'une guerre de territoire entre ces différents acteurs.

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i Jan Bebbington et Carlos Larrinaga, « Accounting and sustainable development: an exploration », Accounting Organizations and Society 39, n° 6 (2014): 395-413.

ii Jan Bebbington et al., « Accountants’ attitudes and Environmentally-sensitive accounting », Accounting and Business Research 24(94) (1994): 109-120.

iii Ian Wycherley, « Environmental managers and accounting », Journal of Applied Management Studies 6, n°2 (1997): 169-184.

iv Trevor D. Wilmshurst et Geoffrey R. Frost, « The role of accounting and the accountant in the environmental management system », Business Strategy and the Environment 10 (2001): 135-147.

v S.K. Lodhia, « Accountants’ responses to the environmental agenda in a developing nation: an initial and exploratory study on fiji », Critical Perspectives on Accounting 14 (2003): 715-737.

vi Jean-Philippe Lafontaine, « L’introduction de l’environnement dans les formations en comptabilité contrôle audit: une adéquation à l’évolution du contrôle de gestion dans certaines organisations » (CERMAT-IAE Tours, 2006).

vii Dominique Fajfrowski, « Le rôle du contrôle de gestion dans la stratégie de développement durable de l’entreprise » (Thèse de doctorat, Université Montpellier 1, 2011).

viii Angèle Renaud, « Le contrôle de gestion environnemental: quels rôles pour le contrôleur de gestion? », Comptabilité Contrôle Audit 20, n°2 (2014): 67-94.

ix Sèna John Ahyee, (2015). L'influence du management de la responsabilité sociétale sur les caractéristiques instrumentales et organisationnelles de la fonction de contrôleur de gestion (Doctoral dissertation, Université Montpellier).

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Un débat récurrent concernant la fonction finance et les contrôleurs de gestion dans l'organisation porte sur la question suivante : "le contrôleur de gestion est-il un copilote du dirigeant et un business partner?" Dans cet article, nous revenons sur les paramètres de ce débat et tentons de proposer une synthèse.

LE BUSINESS PARTNER DU CHEF D'ENTREPRISE

A l'origine du "Business Partner"

Le concept de Business Partner associé au contrôleur de gestion a été popularisé dans les années 1990, notamment grâce à une publication de Lianabel Oliver (i) dans la revue américaine Management Accounting.

L’idée c’est de favoriser l’émergence d’un contrôleur de gestion plus impliqué dans la prise de décisions opérationnelles et moins focalisé sur le reporting et le contrôle budgétaire.

Dès lors, le discours officiel dans de nombreuses associations professionnelles (IMA, CIMA, DFCG) est de proclamer l’avènement du contrôleur business partner, business advocate (ii) , centré sur des missions d’aide à la décision, et la mort du contrôleur beancounter, corporate cop, focalisé sur le reporting et l’évaluation de la performance.

Malgré l’engouement des professionnels pour le profil de business partner, tous les contrôleurs de gestion sont-ils des business partners aujourd’hui ?

Les résultats des travaux scientifiques sur le sujet sont contrastés. Pour certains auteurs, les contrôleurs de gestion sont des business partners. Pour d’autres, ils ne le sont pas encore.

Oui, le contrôleur de gestion est un business partner

Parmi les contributions qui confirment l’avènement du business partner, notons les publications de Granlund et Lukka en 1998 (iii), de Siegel et Kulesza en 1996 (iv), de Siegel et Sorensen en 1999 (v), de l’équipe de Garg en 2003 (vi).

Ainsi, dans leur étude Granlund et Lukka suggèrent que les contrôleurs de gestion des multinationales finlandaises semblent fortement impliqués dans les équipes opérationnelles et centrés sur l’aide à la décision.

Dans une autre étude soutenue par l’association américaine des contrôleurs de gestion (Institute of Management Accountants), Siegel et Kulesza montrent que les technologies de l’information, la pression concurrentielle, les restructurations organisationnelles ont entraîné l’automatisation et la centralisation de nombreuses opérations de contrôle. Ces évolutions ont permis aux contrôleurs de gestion d’être plus investis dans des tâches d’analyse et d’aide à la décision. Ce constat est confirmé par une autre étude de Siegel et Sorensen pour qui les contrôleurs de gestion sont bien passés de Beancounters à Business Partners dans les entreprises américaines. D’après cette étude, les contrôleurs se voient prendre plus de place dans la prise de décision. Cette conclusion est aussi celle de l’équipe de Garg en 2003.

Non le contrôleur de gestion n'est pas un business partner

D’autres publications scientifiques invitent à relativiser la généralisation du contrôleur Business Partner.

Ainsi, pour Scheumann (vii) en 1999, les contrôleurs sont toujours en dehors du processus de planification stratégique ou sont intégrés après la réalisation de choix majeurs. D’après lui, le passage des contrôleurs à un rôle de partenaire d’affaires n’est pas acquis et sera plus lent que prévu.

Selon Davis et McLaughlin en 2009 (viii), les scandales financiers des années 2000 ont favorisé la résistance des missions d’évaluation et de contrôle interne face à celles d’aide à la décision. Pour eux, les contrôleurs sont peu associés aux décisions concernant la fixation des prix, la distribution, le développement de nouveaux produits.

En France, les travaux de Caroline Lambert et de Samuel Sponem (ix) soulignent la faible diffusion du contrôleur Business Partner et la persistance du contrôleur technicien et vérificateur.

Selon Duban-Doyard et Doch (x), « …le chemin à parcourir est encore long avant que le contrôleur de gestion ne devienne un véritable business partner (conseil aux dirigeants) en matière de pilotage de l’activité opérationnelle ».

Enfin, Caroline Lambert et Jeremy Morales (xi) montrent dans leur étude de cas qu’il reste difficile pour les contrôleurs de gestion d’atteindre le statut de partenaire.

En définitive, que retenir de ces travaux, au regard de la question suivante : tous les contrôleurs de gestion sont-ils des business partners ?

En guise de conclusion provisoire...

Si on considère que le contrôleur de gestion est Business Partner « lorsqu’il est intégré dans des équipes opérationnelles et principalement focalisé sur l’aide à la décision économique (analyses de coûts et marges, simulations économiques, fixation de prix, analyses de marché…) », alors il est clair que tous les contrôleurs n’en sont pas. Regardons autour de nous pour en avoir la preuve. De nombreux contrôleurs de gestion restent encore accaparés aujourd’hui par des reportings périodiques harassants.

Si on considère que le contrôleur de gestion est Business Partner « lorsqu’il contribue à la réalisation du cycle économique de l’organisation, que ce soit en tant qu’évaluateur de la performance ou aide à la prise de décision », alors sans aucun doute tous les contrôleurs sont des Business Partners. En effet, dans le rôle d’évaluateur il est un partenaire précieux en veillant à une gestion rigoureuse des ressources. Dans le rôle de conseiller, il est un partenaire précieux en permettant la prise de décision la plus pertinente possible.

Au final, chacun décidera si tel ou tel contrôleur de gestion est un Business Partner. De notre côté, nous considérons qu’ils le sont tous, puisque « corporate cop » ou « business advocate », ils contribuent selon leurs attributions à l’atteinte des objectifs de leur organisation. Ils sont des des parties prenantes importantes pour la pérennité de l'organisation.

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L'utilisation du budget, des techniques de calcul des coûts, des indicateurs de performance économique est au coeur du contrôle de gestion et du pilotage de la performance des organisations. Or à partir des années 1980, divers travaux scientifiques critiquent vivement la planification, la budgétisation et la comptabilité de gestion. Dans cet article, nous revenons sur ces critiques et évaluons leurs conséquences sur la pratique du pilotage économique aujourd'hui.

LES LIMITES DE LA GESTION BUDGETAIRE

Les critiques envers la gestion budgétaire

Ainsi, selon le professeur Henry Mintzberg (i), la planification stratégique ne permet pas l’émergence de nouvelles logiques stratégiques et ne favorise pas les changements organisationnels, nécessaires à l’adaptation de l’entreprise. Elle est un style de management « calculateur » qui ne favorise pas l’engagement des acteurs.

Enfin, elle repose sur trois hypothèses présentées comme erronées : la possibilité d’anticiper l’avenir, la possibilité de dissocier élaboration et mise en œuvre de la stratégie, la possibilité de formaliser le processus stratégique.

Au-delà de la planification stratégique, le processus budgétaire qui lui est associé fait aussi l’objet de critiques.

Cette critique du budget est ancienne. Elle date notamment des années 1960-1970 avec la proposition du « zero-base budget » (ii) comme solution aux limites du budget classique. Cependant, elle trouve une nouvelle jeunesse dans les travaux de Hope & Fraser (1997, 1999) qui animent un groupe international de réflexion baptisé « Beyond Budget Round Table ».

Leur proposition phare consiste en la suppression du budget.

Dans leur discours, le processus budgétaire est accusé d’avoir émergé dans une période de stabilité économique et de n’être plus adapté à l’environnement instable d’aujourd’hui ; d’être un frein au changement radical et à l’apprentissage organisationnel ; de ne pas permettre la gestion des actifs immatériels (satisfaction clients, innovation, capital intellectuel…) ; de se concentrer sur des indicateurs comptables au lieu de contribuer à l’évaluation de la valeur pour l’actionnaire ; d’installer un cadre contraignant qui ne favorise pas la créativité (iii).

Avec cette critique du processus budgétaire, à travers les travaux du Beyond Budget Round Table, Hope et Fraser suggèrent tout simplement d’abandonner l’utilisation du budget, outil emblématique du contrôle de gestion.

Les critiques envers la comptabilité de gestion

Au-delà du budget qui est remis en cause, les années 1980-1990 connaissent aussi une critique forte de la comptabilité de gestion.

Robert Kaplan (iv), professeur à Harvard, synthétise quelques-unes des critiques émises contre la comptabilité de gestion : inadéquation des anciennes techniques de calcul des coûts avec le nouvel environnement de production, focalisation excessive sur la performance financière à court-terme, optimisation des indicateurs financiers par l’utilisation de techniques comptables, utilisation excessive de montages financiers, réduction des investissements en actifs immatériels…

L’ouvrage « Relevance lost : the rise and fall of management accounting » (Johnson & Kaplan, 1987) qui détaille ces critiques et ouvre des pistes de renouvellement, apparaît comme un des principaux marqueurs de cette période de remise en cause.

Pour un renouvellement du pilotage de la performance

Pour faire suite à ces critiques, de nouveaux outils de gestion sont proposés.

Ils sont regroupés, malgré leur diversité, sous l’appellation de techniques de « gestion stratégique des coûts » (v).

En effet, la gestion stratégique des coûts se différencie de l’approche traditionnelle en comptabilité de gestion par le fait qu’elle est fondée sur les concepts suivants : analyse de la chaîne de valeur, analyse du positionnement stratégique, inducteurs de coûts.

L’analyse de la « chaîne de valeur » implique une perspective plus large que celle de la comptabilité de gestion traditionnelle. L’enjeu ici est d’optimiser chaque niveau de la chaîne de valeur, de l’approvisionnement à la commercialisation.

L’approche basée sur le positionnement stratégique, défend une nécessaire adéquation entre la logique stratégique de l’entreprise et son système de calcul des coûts. La gestion des coûts ne peut être la même dans une stratégie de domination par les coûts et dans une stratégie de différenciation.

L’approche basée sur les inducteurs de coûts vise une meilleure maîtrise des coûts, par une meilleure compréhension de leurs causes. L’objectif est de mettre en évidence des inducteurs plus pertinents que ceux volumiques traditionnels. L’activity based costing (ABC) est l’outil de gestion représentatif de cette approche.

A la suite de cette période, les outils de comptabilité de gestion proposés aux entreprises se sont étoffés. Cela s’est illustré dans les formations par le développement de modules sur la comptabilité à base d’activité (ABC), l’analyse de la chaine de valeur, le target costing (technique du coût cible)…

Malgré ce foisonnement intellectuel à l'oeuvre depuis les années 80, les observateurs identifient des évolutions très lentes au niveau des organisations.

Ainsi la gestion budgétaire et les méthodes de calcul de coût classiques (coût complet, coût partiel, coût marginal...) restent très présentes dans les entreprises. Cela peut s'expliquer par le surcoût engendré par la mise en place des nouveaux outils au regard de leurs apports réels.

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i Henry Mintzberg, « The Fall and Rise of Strategic Planning », Harvard Business Review January-February (1994): 107-14.

ii Geoff Burrows et Barbara Syme, « Zero-Base Budgeting: Origins and Pioneers », Abacus 36, no 2 (2000): 226-41.

iii Simon Alcouffe, Nicolas Berland, et Yves Levant, « “Succès” et “échec” d’un outil de gestion: Le cas de la naissance des budgets et de la gestion sans budget », Revue Française de Gestion 8, no 188?89 (2008): 291-306.

iv Robert S. Kaplan, « The Evolution of Management Accounting », The Accounting Review, 1984, 390-418.

v John K. Shank, « Strategic Cost Management: New wine, or Just New Bottles? », Journal of Management Accounting Research 1 (1989): 47-65.

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1- Les 14 principes fondateurs du contrôle de gestion

2- Comprendre les fondements du contrôle de gestion

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Le contrôleur de gestion est un acteur central dans le suivi des performances économiques des organisations et dans le pilotage d'entreprise. Quels sont les outils qu’il utilise dans le cadre de son activité ? Dans cet article nous revenons sur les outils au coeur du contrôle gestion.

Comptabilité de gestion, budget, indicateurs de performance

Les travaux de recherche sur les métiers de la comptabilité ont permis dès le milieu du 20ème siècle de caractériser le contrôleur de gestion, notamment à travers les outils/techniques de gestion qu’il utilise.

Par exemple, l’étude de Bülher en 1979 (citée par Lambert 2005), réalisée à partir d’un échantillon de soixante-douze entreprises de la région Rhônes-Alpes en France, donne les résultats suivants :

« 91% des contrôleurs de gestion ont en charge le contrôle de gestion, 83% s’occupent du contrôle budgétaire, 68% de la comptabilité analytique. Parmi les activités connexes, 37% ont en charge l’informatique, 38% le juridique et le fiscal, 37% la comptabilité générale, 36% l’audit interne et 16% la formation. » (Lambert, 2005, p. 101-102)

Ces résultats illustrent des contrôleurs de gestion caractérisés par l’utilisation d’outils du contrôle de gestion dans son approche étroite (budget, comptabilité de gestion …).

En France, Ardoin et Jordan en 1979 à partir d’offres d’emploi (Lambert 2005, p. 107), observent que la principale mission des contrôleurs est de contribuer à l’amélioration de l’efficacité et de la rentabilité des activités. Il s’agit d’une mission d’aide à la prise de décision, orientée vers la performance économique. Cette finalité se traduit concrètement par des tâches de formation des utilisateurs aux outils de gestion, d’aide à l’évaluation des performances par la mise en évidence d’écarts, et par le calcul d’indicateurs financiers pertinents.

Les américains Janell et Kinnunen en 1980 observent que les contrôleurs de gestion sont associés à la mise en place de systèmes de contrôle de gestion, et à la fourniture d’informations de gestion pertinentes aux responsables opérationnels. Ils sont caractérisés par la construction et l’utilisation de plans financiers, de budgets et d’indicateurs de performance économique. Les techniques de comptabilité des coûts, de comptabilité financière, d’audit et de contrôle interne sont les plus utilisées dans leurs activités.

Toujours aux USA, les observations empiriques de Vijay Sathe en 1983 confirment que les deux missions des contrôleurs de gestion sont : l’aide à la décision et l’évaluation des performances économiques. 

Pour Sathe, ces finalités se traduisent par l’opérationnalisation de la planification et du contrôle budgétaire. Un autre pan du travail des contrôleurs de gestion consiste en l’élaboration périodique de rapports sur la performance financière de l’entreprise. Enfin, par diverses analyses économiques et financières, les contrôleurs aident les responsables à prendre des décisions dans des domaines tels que la politique de communication, les actions promotionnelles, la distribution, la gestion des stocks, la fixation des prix. Ces analyses sont basées sur l’utilisation de la comptabilité de gestion.

Dans une autre contribution en France, Dumoulin (1983, p.12-13) associe le contrôleur de gestion à l’utilisation des outils de gestion suivants : budget, tableau de bord, comptabilité de gestion, comptabilité financière, informatique.

Ces travaux parmi d’autres autres ont permis la structuration des programmes de formation des contrôleurs de gestion et l’élaboration des fiches de poste permettant leur recrutement dans les organisations.

Malgré leur ancienneté, les observations issus de ces travaux fondateurs restent pertinentes aujourd’hui.

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i) Cité par Caroline Lambert, « La Fonction Contrôle de Gestion: Contribution à l’analyse de la place des services fonctionnels dans l’organisation » (Thèse de doctorat, Université Paris Dauphine, 2005).

ii) JL Ardoin et H. Jordan, Le contrôleur de gestion, Flammarion, 1979.

iii) Paul A. Janell et Raymond M. Kinnunen, « Portrait of the divisional controller », Management Accounting 61, no 12 (1980).

iv) Vijay Sathe, « The controller’s Role in Management », Organizational Dynamics Winter (1983): 31-48.

v) Christiane Dumoulin, « Le nouveau profil du contrôleur de gestion », Revue Française de Gestion, no 41 (1983): 11-14.

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Il est un acteur central en matière de pilotage d'entreprise. Dans cet article, nous proposons un portrait de cet acteur clé du pilotage de la performance d'une organisation.

DECOUVRIR LE METIER DE CONTOLEUR DE GESTION

Le contrôle de gestion, une profession réglementée?

Premier point d'éclaircissement, le contrôleur de gestion appartient-il à une profession réglementée comme l'expert-comptable ou le commissaire aux comptes?

Si aux Etats-Unis, en Angleterre, au Canada, des associations telles que "Institute of Management Accountants (IMA)", "Chartered Institute of Management Accountants (CIMA)", "Certified Management Accountants (CMA)" (1), semblent structurer l’activité de contrôleur de gestion, tel n’est pas le cas en France où l’activité n’est pas règlementée, comme peut l’être celle d’expert-comptable ou de commissaire aux compte.

En France, l’association nationale des directeurs financiers et de contrôle de gestion (DFCG), initialement « association nationale des contrôleurs de gestion » (ANCG), devrait contribuer à la professionnalisation de l’activité de contrôleur de gestion. Cependant cette association n’est officiellement ni responsable de la formation des contrôleurs de gestion, ni garante de l’homogénéité de leurs compétences. Cette situation rend donc difficile la caractérisation par le prisme professionnel.

A défaut de pouvoir caractériser le contrôleur de gestion par sa formation spécifique, ou ses compétences uniques à décider ce qui est à faire dans une situation et juger si cela a été bien fait, comme tout professionnel, c’est par le prisme de son rôle au sein des organisations que les travaux sur le contrôleur de gestion ont très tôt tenté de le caractériser.

Les missions du contrôleur de gestion

Généralement, le contrôleur de gestion est associé aux finalités de mise en place et de suivi de certaines dimensions des systèmes de contrôle de gestion (Bollecker, 2007) (2).

Par exemple, dans l'un des premiers articles de recherche sur le sujet, le Professeur Roy Bernard Kester, de l’université de Columbia dans Accounting Review en 1928, présente comme suit sa vision de la mission du contrôleur de gestion (controller):

« Dans la description ci-dessus, il a été fait mention des outils de reddition de compte associés au management, les statistiques d'un côté et la comptabilité de l'autre. Mon opinion est que ces deux activités devraient être conduites par un contrôleur, qui les superviserait toutes deux. » (Kester 1928, p. 242)

Pour Kester, le contrôleur de gestion suit les activités, établit des standards, élabore des rapports d’activités, participe à l’interprétation de ces rapports, fournit des conseils sur les stratégies opérationnelles.

Dès l’origine, le contrôleur de gestion est caractérisé par l’utilisation d’outils statistiques et comptables pour suivre et évaluer l'activité de l'organisation. Il a une mission principale de prévision et d’évaluation a posteriori des performances économiques de l’organisation. Kester caractérise donc le contrôleur de gestion par la mise en œuvre du triptyque « plans-budgets-évaluations ».

En définitive, il est au cœur du contrôle de gestion, selon son approche étroite.

A la suite de cette contribution de Kester, de nombreux autres travaux ont contribué et contribuent encore aujourd’hui à caractériser le contrôleur de gestion sur la base de ses missions et des outils de gestion utilisés pour les réaliser.

Des chercheurs ont aussi tenté de caractériser le contrôleur sur la base de son identité, sa formation, ses compétences techniques et relationnelles, son image.

Des travaux montrent que malgré l'évolution sur les outils utilisés, le coeur d'activité du contrôleur de gestion a peu évolué depuis son émergence au début du 20ème siècle (Bollecker 2009; John Ahyee 2013; John Ahyee 2015). 

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1 Cet ordre comptable a fusionné avec d’autres ordres comptables canadiens pour donner aujourd’hui l’ordre des comptables professionnels agréés (CPA)

2 Marc Bollecker, La recherche sur les contrôleurs de gestion: état de l'art et perspectives, Comptabilité contrôle audit, vol 1, 2007, p.87-106

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Un concept central en matière de contrôle de gestion et de pilotage des performances dans les organisations est celui de « centre de responsabilité ». Dans cet article, nous présentons le concept de centre de responsabilité et son intérêt en matière de pilotage des organisations.

LES TYPES DE CENTRE DE RESPONSABILITE

Le contrôle de gestion, tel qu'il a été formalisé dans les années 1960, est fondamentalement associé à la philosophie organisationnelle de la décentralisation, présentée entre autres par Ralph Cordiner (1956) (1). L’enjeu est de préserver les avantages de la grande entreprise, tout en bénéficiant des éléments qui ont fait le succès du libéralisme économique (liberté d’action, concurrence interne, stimulation par le profit):

« Une grande entreprise, avec de nombreux produits, fonctionne mieux lorsqu’elle est transformée en une petite économie de libre entreprise… Cela fonctionne comme lorsque la recherche égoïste de profit par les entreprises individuelles, dans une société libérale, génère une forte productivité et les ajustements économiques automatiques d’une économie compétitive ». (Dean, 1957 in Anthony et al., 1965, p. 252) (2)

On peut donc parler de management par « internalisation de la logique de marché ». Le contrôle de gestion intervient alors pour coordonner les différentes entités issues de cette logique décentralisatrice : les centres de responsabilité.

Définir le centre de responsabilité

Un centre de responsabilité est une composante de l'organisation plus ou moins autonome et placée sous la direction d'un manager. Le modèle d'Anthony (1965) (3) en distingue 3 types qu'on retrouve encore aujourd'hui:

• les centres de coût : ce sont les entités où les ressources consommées sont mesurées en terme monétaire sans que les services ou produits générés ne le soient;

• les centres de profit : ce sont les entités où tant les ressources consommées que les biens/services produits sont mesurés en terme monétaire. La relation entre les consommations et les productions est calculée. Le résultat permet d’évaluer la performance du centre;

• les centres d’investissement : ils représentent la phase la plus élevée d’autonomie dans l'organisation. Ici, le manager a une délégation sur les actifs utilisés pour réaliser l’activité. Sa performance est évaluée sur la base du rapport entre le résultat comptable et les actifs utilisés. L’indicateur qui correspond à cette définition est nommé Retour sur Investissement (Return On Investment ROI).

Une fois les centres définis et les ressources affectées, les conditions de performance de chaque type de centre sont définies par la direction. C'est à la suite de cela que le processus de contrôle de gestion (dans son approche étroite) intervient pour évaluer la performance du centre en termes:

• d’efficacité : « Par efficacité, nous entendons la manière dont le manager a réalisé son travail- ce qui est (pour citer le dictionnaire), *dans quelle mesure il a produit le résultat prévu ou espéré* » (Anthony et al., 1965, p.168)
• d’efficience: « Nous utilisons efficience dans son sens industriel- qui est, la quantité de produit fini par unité de matière première » (Anthony et al., 1965, p.168) (4).

Les objectifs associés aux centres de responsabilité

Par conséquent :

• le centre de coût doit optimiser ses prestations/productions en fonction des ressources affectées: le principal problème du manager est alors la maitrise des charges administratives, pour lesquelles une relation optimale entre la production et les ressources consommées ne peut être déterminée, à cause de l’absence d’un lien de causalité direct. Pour ce faire, les managers disposent de différents outils pour maintenir les charges administratives à un niveau acceptable (mise en place de procédures, de règles de travail, budgets des frais administratifs…).

• le centre de profit doit optimiser le résultat financier actuel et futur: l’un des problèmes liés aux centres de profit est la gestion des relations d’affaires entre les différents centres du même groupe. Cette problématique renvoie à la question des prix de cession interne et de leurs effets pervers.

• le centre d’investissement doit optimiser le retour sur investissement actuel et futur: différentes techniques permettent de fixer le niveau et de calculer la valeur des actifs immobilisés et des actifs circulants. L’enjeu est d'inciter les managers à agir dans le sens des objectifs du groupe.

Par ailleurs ce modèle organisationnel, la décentralisation, identifie différents acteurs intervenant dans l’activité de ces centres : le manager (cadre dirigeant), l'opérationnel et le fonctionnel.

Les cadres dirigeants sont les responsables de division et les directeurs généraux. Ils sont chargés du leadership et de la planification à long terme. Les opérationnels sont dotés du plus grand pouvoir pour agir dans leurs champs de compétence opérationnels. Ils sont conduits par une équipe dirigeante qui a une délégation spécifique sur les résultats. Enfin, les fonctionnels sont des experts. Contrairement aux opérationnels dotés du pouvoir de décision, les fonctionnels n’ont qu’une responsabilité de recherche, de formation, d’information. Ils n’ont pas de pouvoir de décision. C'est comme fonctionnel, en charge des questions de budget et de comptabilité de gestion, que le contrôleur de gestion a émergé dans les organisations au début du 20ème siècle.

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1- Ralph J. Cordiner, « Decentralization- A Managerial Philosophy », in Management Control Systems: Cases And Readings (Richard D. Irwin, Inc., 1965), 30‑39.

2-Joel Dean, « Profit Performance Measurement Of Division Managers », in Management Control Systems: Cases And Readings (Richard D. Irwin Inc., 1965), 251‑57.

3- Robert N. Anthony, « Characteristics Of Management Control Systems », in Management Control Systems: Cases And Readings (Richard D. Irwin, Inc., 1965), 1‑14.

4- Robert N. Anthony, John Dearden, et Richard F. Vancil, Management Control Systems: Cases And Readings (Richard D. Irwin Inc., 1965).

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Ils sont pour la plupart encore appliqués aujourd’hui et pourtant ils ont été formulés il y a plus de 50 ans. Ils font partie des principes utilisés par de nombreux dirigeants dans le cadre du pilotage de leur entreprise. Dans cet article, nous proposons une présentation des principes clés du controle de gestion présentés en 1959 par Harold Koontz dans la revue californienne de management (California management review) (1).

En effet, le controle de gestion, tel qu’il a été défini par le professeur Robert N. Anthony en 1965, est une émanation des développements relatifs aux processus de contrôle et notamment des travaux du professeur américain Harold Koontz (1909-1984). Celui-ci identifie 14 principes généralement au cœur des processus de contrôle.

Les principes clés du controle de gestion

P1- principe d'identification des objectifs

« les contrôles doivent contribuer à l'accomplissement des objectifs, en détectant les écarts par rapport aux plans à temps, et de manière à ce qu'il soit possible de réaliser des actions correctives » (focalisation sur l'objectif). Dans le cadre d'un processus de contrôle de gestion, il faut définir les objectifs de votre entreprise.

P2- principe de détermination des écarts par rapport aux objectifs

« les contrôles sont efficaces s'ils détectent affectivement les écarts et permettent des actions correctives avec le minimum d'effets indésirables » (détection des écarts et mesures correctives). Le système de pilotage d'entreprise et de contrôle de gestion doit permettre d'identifier les écarts par rapports aux objectifs fixés.

P3- principe de la responsabilité

« le contrôle peut être effectué seulement par le manager chargé de l'exécution des plans ». Le processus de contrôle doit clairement identifier un responsable.

P4- principe du contrôle du futur

« un contrôle efficace devrait chercher à prévenir les écarts présents et futurs ». L'intérêt d'un système de contrôle efficace est d'anticiper les mauvaises performances.

P5- principe du contrôle direct

« la technique de contrôle la plus efficace dans une entreprise consiste à s'assurer de la qualité des managers de niveau inférieur ». Dans le processus de contrôle de gestion, il faut optimiser la compétence managériale à chaque niveau de l'organisation.

P6- principe de la cohérence avec les plans

« les contrôles doivent être structurés de sorte qu'ils reflètent le caractère et la structure des plans ». La structure d'un processus de contrôle doit être définie de manière à ce qu'il corresponde au processus planifié qu'il cherche à vérifier. Les contrôles doivent être cohérents avec le plan stratégique.

P7- principe de la pertinence organisationnelle

« les contrôles doivent être structurés de sorte qu'ils soient cohérents avec la structure organisationnelle ». On ne peut pas contrôler un manager ou acteur sur un aspect qui ne correspond pas à sa sphère de responsabilité organisationnelle. Le système de contrôle de gestion doit être cohérent avec la structure organisationnelle.

P8- principe de la spécialisation des contrôles

« les contrôles doivent être élaborés de manière à ce qu'ils correspondent aux besoins d'un manager précis ». Les outils et les techniques associées au processus de contrôle doivent correspondre aux besoins réels du manager en charge de ce contrôle. Il faut pouvoir adapter et spécialiser les systèmes de contrôle.

P9- principe de la standardisation

« un contrôle efficace et efficient nécessite des standards objectifs, précis et pertinents ». Dans le cadre d'un système de pilotage d'entreprise, il faut établir des standards de performance. Ils permettent non seulement d'évaluer la performance mais aussi d'établir une relation juste et raisonnable entre le collaborateur et son responsable.

P10- principe de focalisation sur des éléments stratégiques

« un contrôle efficace et efficient nécessite que l'attention soit portée sur les facteurs stratégiques dans l'appréciation de la performance ». Le contrôle ne doit pas être exagérément détaillé, il doit permettre au manager de se concentrer sur les éléments déterminant pour la réalisation du plan (granularité adaptée du contrôle).

P11- principe de l'exception

« l'efficience dans le contrôle nécessite que l'attention du manager soit portée principalement sur les exceptions significatives ». Seuls les écarts de performance significatifs doivent retenir l'attention des managers (focalisation sur les écarts significatifs).

P12- principe de la flexibilité du contrôle

« les contrôles doivent être suffisamment flexibles pour demeurer efficaces même en cas d'échec de la planification ». Le système de contrôle doit être flexible pour être modifié en cas de changement de la stratégie. Il est indispensable que les managers rendent leurs systèmes de contrôle flexibles, de sorte qu'ils ne deviennent pas inutilisables en cas d'imprévu.

P13- principe d'actualisation

« le système de contrôle doit être actualisé de manière périodique ». Les managers doivent évaluer de manière périodique leurs systèmes de contrôle de manière à s'assurer qu'ils sont toujours cohérents avec les objectifs stratégiques, et avec les conditions d'un environnement économique fluctuant. C'est la logique d'amélioration continue.

P14- principe d'actions correctives

« Le contrôle est justifié uniquement par le fait que des mesures correctives sont prises en cas d'écarts significatifs, à travers une meilleure planification, organisation, coordination et un meilleur commandement». Le processus de contrôle doit donner lieu à des actions correctives en cas d'écarts de performance significatifs. C'est la raison d'être du processus.

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1 Harold Koontz, Management Control: A Suggested Formulation Of Principles, California Management Review, 1959, p. 47-55

Autres publications sur le thème Controle de gestion:

1- Comprendre les fondements du contrôle de gestion

2- C'est quoi la méthode ABC ?

3- C'est quoi le lean management ?

Le controle de gestion et le pilotage d'entreprise sont des concepts intimement liés. Vous êtes chef d'entreprise et vous entendez souvent parler du controle de gestion sans vraiment savoir de quoi il s'agit. Vous souhaitez mettre en place un processus de pilotage économique de votre entreprise ou organisation mais ne savez pas par où commencer.

Dans cet article nous vous proposons de comprendre l'émergence et les différents sens du contrôle de gestion.

A l'origine du contrôle de gestion

Les analyses des historiens du management et du professeur Henri Bouquin attestent d’un lien entre le concept de "management control" tel qu'il a été popularisé aux Etats-Unis dans les années 1960-1970 et le controle de gestion, tel qu'il s'est diffusé en France, dans les milieux académiques et professionnels, à la même époque.

Pour définir le controle de gestion, il suffit donc de remonter au concept de management control, tel qu'il a émergé aux Etats-Unis.

Ce concept de management control a notamment été popularisé par les travaux du professeur Robert N. Anthony qui l’a initialement défini comme « le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans le cadre des objectifs de l’organisation ».

A l’origine du management control se trouve initialement le concept de "control", qu’on pourrait traduire par contrôle organisationnel.

En résumé, on peut représenter la généalogie du concept de « contrôle de gestion » comme suit :

“Control” → “Management Control” → “Contrôle de gestion”

Les pères fondateurs du contrôle de gestion

Le concept de control a été développé au début du 20ème siècle dans le sillage des tentatives de formalisations du management.

Ce concept , tel qu’il a été développé aux Etats-Unis, va au-delà de la vérification. D’après la synthèse des professeurs Giglioni et Bedeian , les auteurs suivants ont contribué à la diffusion de ce concept :

• Harrington Emerson (1912) : Ingénieur américain, il est présenté comme l'auteur de la première contribution véritable en contrôle organisationnel. Dans son œuvre « Les douze principes de l'efficience », il propose une première formalisation du contrôle et y associe différents outils. Le contrôle est au cœur de la fonction de manager. Parmi les principes énoncés on peut retrouver: la standardisation des temps de travail et des opérations, l'enregistrement des temps de travail effectifs, la formalisation des processus de standardisation.

• Hamilton Church (1914) : Ingénieur et comptable anglais, il contribue à l'enrichissement du concept de contrôle. Il identifie en 1914 cinq fonctions principales dans l'administration des affaires dans son ouvrage Science et Pratique du Management. L'une d'elle, le contrôle « coordonne les autres et supervise leurs fonctionnements ».

• Hugo Diemer (1915) : Ingénieur et consultant américain, il contribue à la définition du concept de contrôle dans ses réflexions sur l'administration et l'organisation des usines. Pour lui, le contrôle est l'ensemble « des méthodes par lesquels les cadres ou managers mettent en œuvre leur autorité à gérer les affaires conformément aux lois de l'organisation ».

• Henri Fayol (1916, 1949) : Ingénieur et théoricien français de l'administration, il identifie le contrôle comme l'une des cinq fonctions de l’administration. Il est reconnu comme l'un des pères fondateurs de la théorie des organisations. Il définit le contrôle comme « l'assurance que tout se passe conformément au plan adopté, aux instructions données et aux principes établis ».

• Henri Post Dutton (1924, 1927) : Ingénieur, industriel et professeur américain, il caractérise le contrôle à travers les processus clés de planification, supervision, vérification et information. Plus tard (1931) souligne les dimensions de comparaison, évaluation et standardisation.

• Webster Robinson (1925) : Universitaire américain, il publie en 1925 un manuel sur les principes fondamentaux de l'organisation d'une entreprise. Il identifie trois principaux éléments dans le processus de contrôle. Ce sont : la prévision des résultats, l'enregistrement des résultats, la répartition des responsabilités dans le but d'atteindre les résultats avec la possibilité de mesures correctives.

• John H Williams (1926, 1929) : Il définit les principales méthodes de contrôle comme étant: la comptabilité générale, la prévision, la comptabilité de gestion, le processus budgétaire et l'analyse des écarts.

• Ralph C Davis (1940, 1941) : Ingénieur et théoricien des organisations américain, il a contribué à la popularisation des travaux de Henri Fayol dans le monde. Il définit la planification, l'organisation et le contrôle comme les principales fonctions de la direction générale (Top management).

• William B Cornell (1930) : Universitaire américain et descendant du fondateur de la prestigieuse université Cornell, il souligne dans ses principes de management "le principe de contrôle", qu’il associe à l’établissement des standards de performance, l'évaluation de la performance et la mise en œuvre de mesures correctives.

• Paul Holden, Lounsbury Fish et Hubert Smith (1941) : Chercheurs à la prestigieuse université américaine Stanford ils réalisent à la fin des années 30 une étude sur la direction générale dans l'industrie. Ils présentent le contrôle comme l'une des premières responsabilités des dirigeants. Ils l’identifient à un processus comportant trois éléments: l'objectivation, l'organisation et l'évaluation. Ils intègrent la planification au processus de contrôle, révélant la forte interaction entre les deux fonctions.

• Edward Brech (1948, 1965) : Consultant et théoricien des organisations anglais, il suggère que le contrôle implique l'évaluation, la mise en œuvre de mesures correctives, l'apprentissage organisationnel.

• William H Newman (1951) : Universitaire américain, il définit le contrôle comme une fonction de l'administration et lui associe trois étapes importantes: élaboration des standards, évaluation et reporting de la performance, mise en œuvre d'actions correctives.

• Harold Koontz (1959) : Célèbre universitaire et théoricien des organisations à l'université de Californie, il considère que malgré les apports de Taylor, Fayol, Barnard, Goetz, Urwick, Dean et autres, il manque une véritable synthèse sur la fonction contrôle. C’est dans ce cadre qu’il a établi les principes fondamentaux du contrôle de gestion.

Les deux visions du contrôle de gestion

Tous ces travaux ont contribué à la diffusion de deux visions du "control".

Une vision large dans laquelle le contrôle se confond avec l’activité managériale et est relatif à tous les dispositifs qui permettent de conduire les affaires conformément aux objectifs (Church, Diemer, Dutton).

Une vision étroite dans laquelle le contrôle se confond avec le processus « planification-vérification-correction ». C'est le processus budgétaire couplé à la mise en place de tableaux de bord de gestion.

Ce double sens du contrôle va être transmis au concept de management control et par répercussion à celui de contrôle de gestion. Cette double sens a été favorisé par les spécialistes les plus éminents de la discipline.

Ainsi, lorsque le professeur Anthony définit en 1965 le "management control" comme « le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans le cadre des objectifs de l’organisation », il s’inscrit volontairement dans une approche du contrôle « planification-vérification-correction » qui a pour finalité la coordination des managers par les résultats.

Lorsqu’il en propose une nouvelle définition en 1988, le contrôle de gestion est le "processus par lequel les managers influencent les autres acteurs vers l’atteinte des buts organisationnels" , il s’inscrit désormais dans une approche large du contrôle, diffusant ainsi une vision managériale et moins comptable du contrôle de gestion.

En définitive, les deux visions du contrôle de gestion se retrouvent aujourd’hui dans les manuels scolaires, les publications professionnelles et académiques.

Dans la vision étroite, le contrôle de gestion est donc l'ensemble des actions portant sur "la planification - la budgétisation - l'analyse des écarts de performance". Dans cette démarche, la fonction Contrôle de gestion, la direction administrative et financière, ou l'expert-comptable sont les principaux acteurs dans cette approche. Ils travaillent en partenariat avec la direction générale et les managers.

Dans la vision large ou managériale, le contrôle de gestion se confond avec tous les processus de management. Ce sont les dirigeants et managers de tous les niveaux qui sont au cœur du processus.

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