La méthode des centres d’analyse, principale réponse aux enjeux de comptabilité de gestion au 20ème siècle, a connu une remise en cause radicale à la fin des années 1980.

La révolution fut lancée depuis les Etats-Unis, avec un leader : le professeur Robert S. Kaplan de la Harvard Business School. Dans cet article, nous présentons la méthode de calcul de coûts complets basée sur les activités qui a émergé suite à cet épisode.

COMPRENDRE LA METHODE ACTIVITY BASED COSTING

Au cœur du scandale : la répartition des charges indirectes

Comme le soulignent les professeurs Lebas et Mévellec (i) , dès 1986 des voix se font entendre aux Etats-Unis et en France pour dénoncer la perte de pertinence de la comptabilité de gestion traditionnelle (comprenons la méthode des centres d’analyse) et appellent à une évolution de la discipline.

En effet, dans un environnement économique marqué par la complexification et l’automatisation des processus de production, et donc la montée en puissance des charges indirectes, les approximations liées à l’allocation des charges indirectes peuvent fortement biaiser les indicateurs de rentabilité, la fixation des prix de vente et l’évaluation des stocks. Il urge dès lors de proposer des méthodes qui permettent de suivre plus finement la consommation des ressources.

Les questions fondamentales de la comptabilité de gestion sont alors : Comment élaborer des coûts complets plus précis ? Comment allouer plus finement les charges indirectes (frais des services non « productifs ») ? Comment identifier des unités d’œuvre plus pertinentes ?

La méthode ABC comme renouvellement de la comptabilité de gestion

En 1988, les professeurs Robert Kaplan et Robin Cooper proposent, dans un article publié dans la Harvard Business Review, une méthode qui constituera la proposition majeure en comptabilité de gestion des années 1990-2000 : activity based costing (ii) ou comptabilité à base d’activités.

Cette méthode sera diffusée en France dès les années 1990-1991, notamment via les ouvrages des professeurs Philippe Lorino (Contrôle de gestion stratégique) et Pierre Mévellec (Outils de gestion, la pertinence retrouvée).

Cette méthode comptable se fonde sur les postulats suivants :

1. l’organisation est le lieu d’activités identifiables,
2. les activités consomment des ressources (charges),
3. les produits consomment des activités.

Sur cette base, la résolution des questions fondamentales (comment calculer un coût de revient ? comment répartir au mieux les charges indirectes ? comment analyser la profitabilité de manière plus précise ?) passe successivement par :

1. l’identification des activités de l’organisation (cartographie des activités),
2. la détermination d’unités de mesure des activités (les unités d’œuvre deviennent des inducteurs de coût),
3. la répartition des charges par activités,
4. le calcul du coût par unité d’activité,
5. l’identification des liens entre activités et produits (nombre d’inducteurs « activité » par produit),
6. le calcul du coût de revient ( nombre d’inducteurs « activité »*coût unitaire inducteur).

Très vite de nouvelles questions vont émerger autour de la définition et l’identification des activités, la détermination des inducteurs de coût pertinents, la modélisation des liens entre les activités et les produits.

Dès 1999, les professeurs Lebas et Mévellec identifient trois tendances possibles en matière d’Activity Based Costing (ABC) :

-un système à base d’activités : l’organisation est découpée en activités homogènes et les ressources sont réparties entre ces activités sur la base d’inducteurs (avec le risque d’aboutir à un système complexe, lourd, consommateur de ressources pour un retour sur investissement assez faible) ;

-un système fonctionnel : les activités identifiées sont regroupées en fonctions organisationnelles et les ressources sont réparties entre ces fonctions (avec le risque d’aboutir à une nouvelle forme de la méthode « centres d’analyse ») ;

-un système basé sur les processus orientés clients : les activités identifiées sont regroupées selon des attributs valorisés par le client (avec le risque de problèmes organisationnels, si la structure organisationnelle n’est pas passée d’une logique fonctionnelle classique à une logique transversale fondée sur la chaine de valeur).

Finalement, cette méthode ABC, loin de répondre de manière définitive aux questions fondamentales de la comptabilité de gestion, offre surtout de nouvelle perspective à la discipline en lui permettant de contribuer à la réflexion stratégique dans l’organisation.

Avec cette méthode, de nouvelles questions fondamentales font donc leur apparition : comment réaliser une cartographie des activités ? Comment modéliser les liens entre les activités et les produits ? Comment identifier les activités les plus génératrices de valeur pour les clients ? Comment organiser la transversalité dans l’organisation ?

Avec l’ABC, la comptabilité de gestion prend toute sa dimension dans l’analyse stratégique et sert désormais de base à une nouvelle forme de management : l’Activity Based Management (ABM).

Toutefois, la mise en œuvre de l’ABC se révèle souvent très lourde, alors que les questions relatives à la répartition des charges indirectes sont plus que jamais d’actualité.

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i Lebas, M., & Mévellec, P. (1999). Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion. Comptabilité-Contrôle-Audit, 5(3), 77-91.

ii Cooper, R., & Kaplan, R. S. (1988). Measure costs right: make the right decisions. Harvard business review, 66(5), 96-103.

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